序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、情況介紹

《》由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于2006年2月15日對(duì)外，自2007年1月1日起在國(guó)內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實(shí)施。為促進(jìn)該準(zhǔn)則的有效實(shí)施，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國(guó)內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)同時(shí)實(shí)施。上述準(zhǔn)則和指南都在附錄中給出了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)（因?qū)徲?jì)范圍受到限制）、否定意見(jiàn)和無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)共4種意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告參考格式。其中因?qū)徲?jì)范圍受到限制出具的保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

……除本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……

三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)

ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無(wú)法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、審計(jì)意見(jiàn)

我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

二、存在問(wèn)題分析

在上述報(bào)告模式中，筆者認(rèn)為，把審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定為“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”的除外事項(xiàng)，即未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任段加以報(bào)告，屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所致，理由如下：

1．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)行為。

《》第五十四條第一款規(guī)定，對(duì)任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告?！丁返谌龡l第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第十條規(guī)定，當(dāng)存在審計(jì)范圍受到限制時(shí)，如果認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。第十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允，但存在“因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告”情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……的影響外”等術(shù)語(yǔ)。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。報(bào)告格式給出因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)的參考性建議標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為發(fā)表該保留意見(jiàn)類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見(jiàn)，在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定的，并不是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的除外事項(xiàng)。

2．將在審計(jì)范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)定為未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，是沒(méi)有法規(guī)和準(zhǔn)則依據(jù)的模糊認(rèn)識(shí)。

筆者認(rèn)為，如果真正出現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告參考格式所述的“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外，我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體在哪些方面未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。就報(bào)告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無(wú)法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是因客觀原因而無(wú)法實(shí)施審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)（對(duì)賬款余額認(rèn)定而言，筆者注）的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準(zhǔn)則規(guī)定予以客觀報(bào)告，并不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身不作為或不恰當(dāng)作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，那一定是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的不合理和無(wú)法實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機(jī)整體，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的行動(dòng)指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證的。所以，不應(yīng)將審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定和表述為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。

3．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不存在需要承擔(dān)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的法律責(zé)任，也反證出該情形不屬未遵循審計(jì)準(zhǔn)則事項(xiàng)。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見(jiàn)，按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須無(wú)條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財(cái)政部門在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時(shí)，常因注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，而按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計(jì)范圍受到限制定義為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，就等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中自己承認(rèn)了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。

4．把審計(jì)范圍受到限制未能實(shí)施函證認(rèn)定為未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，是把審計(jì)準(zhǔn)則作為僵化教條的狹隘性認(rèn)識(shí)。

這些年來(lái)，由于各種原因，把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做孤立和僵化的教條，而不是生動(dòng)活潑的行動(dòng)指南的認(rèn)識(shí)是時(shí)有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，筆者認(rèn)為，其主要原因是認(rèn)識(shí)水平和理論水平不足，包括對(duì)法學(xué)基本知識(shí)掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對(duì)具體問(wèn)題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認(rèn)一般的原則，但是我們要求對(duì)具體運(yùn)用這些一般原則的條件進(jìn)行具體的分析。抽象的真理是沒(méi)有的，真理總是具體的。”對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的，我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中常應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的函證、監(jiān)盤(pán)等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實(shí)施的，但是，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，我們也不必機(jī)械地要求。另外，法學(xué)基本知識(shí)告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當(dāng)”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，不能因?qū)徲?jì)范圍受到限制而有所例外；而各種應(yīng)當(dāng)函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個(gè)基本知識(shí)點(diǎn)結(jié)合起來(lái)，我們就不難準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則條文中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種“應(yīng)當(dāng)”行為的要求，進(jìn)而克服對(duì)具體準(zhǔn)則條文理解和運(yùn)用的失誤。

三、結(jié)論和建議

通過(guò)上述分析可見(jiàn)，在審計(jì)范圍受到限制的情況下出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不屬于未按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。因此，筆者建議，在上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中應(yīng)刪除“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外”的表述，將該句改為“我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況”這一準(zhǔn)則要求呢？筆者在此給出兩種建議：

1．一般情況下，為提請(qǐng)報(bào)告使用人注意該事項(xiàng)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要責(zé)任，可以在該項(xiàng)末尾單加一段，在該段提及審計(jì)范圍受到限制事項(xiàng)，文句可以是“如本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)’所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。” 修改后審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

……我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……

如本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)”所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。

三、導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)

ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬(wàn)元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無(wú)法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、審計(jì)意見(jiàn)

篇(2)

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則； 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)； 市場(chǎng)反應(yīng)

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則，是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)了兩次比較大的修訂，1996年1月《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》開(kāi)始施行；2003年4月第一次修訂；2006年第二次修訂，并從2007年1月1日開(kāi)始施行。

一、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)有很多專家學(xué)者通過(guò)分析上市公司的審計(jì)報(bào)告來(lái)測(cè)量其市場(chǎng)反應(yīng)。如陳龍春、郭志勇（2008）通過(guò)運(yùn)用多元回歸法和事件研究法等方法研究發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)對(duì)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告具有顯著的市場(chǎng)反應(yīng)。張?zhí)煳?、黃秋敏（2009）對(duì)我國(guó)出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)報(bào)告的上市公司在2003—2007年間的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：市場(chǎng)對(duì)上市公司被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)報(bào)告會(huì)作出一定的市場(chǎng)反應(yīng)。國(guó)外研究學(xué)者M(jìn)elumad和Amir（1997）卻運(yùn)用M-Z模型研究市場(chǎng)對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司的反應(yīng)時(shí)，得出上市公司出具的非規(guī)范和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)有顯著性影響。Baskin（1972）是最早研究市場(chǎng)是如何對(duì)公司審計(jì)報(bào)告作出反應(yīng)的學(xué)者，他指出市場(chǎng)對(duì)違反一貫性原則的財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有顯著的市場(chǎng)反應(yīng)。David和Krishnagopal （2010）研究發(fā)現(xiàn)，投資者對(duì)被出具持續(xù)性非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司給予較大的負(fù)面反應(yīng)。

本文針對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的實(shí)際情況，通過(guò)上市公司對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)進(jìn)行實(shí)證研究，為資本市場(chǎng)上決策部門、投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和社會(huì)公眾謹(jǐn)慎使用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告信息提供決策參考。

二、模型實(shí)證研究設(shè)計(jì)

（一）研究思路

審計(jì)準(zhǔn)則的制定和幾次修訂完善，反映了政府的監(jiān)管體制逐步規(guī)范，本文從審計(jì)準(zhǔn)則的變遷角度出發(fā)，在選擇一段較長(zhǎng)的時(shí)間跨度的基礎(chǔ)上，研究市場(chǎng)對(duì)上市公司的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)，從而為審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范化提供對(duì)策建議。

（二）研究假設(shè)

出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)上市公司是很大的一個(gè)負(fù)面消息，在得知這種消息的情況下，對(duì)于理性投資者而言，經(jīng)過(guò)不同途徑的擴(kuò)散導(dǎo)致市場(chǎng)認(rèn)為企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)，因此提出假設(shè)1。

假設(shè)1：不規(guī)范或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的出臺(tái)前后對(duì)市場(chǎng)反應(yīng)是負(fù)面的。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1995—2004年間先后制定六批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共48項(xiàng)，標(biāo)志著我國(guó)形成了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。2006年，財(cái)政部再次了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。這兩次對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的改革對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了重要影響，主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，增加了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制。在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，而不僅僅是對(duì)審計(jì)證據(jù)的關(guān)注。第二，對(duì)審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性明顯加強(qiáng)。在最新的審計(jì)準(zhǔn)則改革中明確提升了審計(jì)結(jié)論監(jiān)管性的重要程度，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)論對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)說(shuō)明具有說(shuō)服力，對(duì)投資者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)本身有效，使得對(duì)企業(yè)審計(jì)過(guò)程有必要實(shí)時(shí)監(jiān)控。第三，提高審計(jì)人員職業(yè)道德認(rèn)可。審計(jì)準(zhǔn)則的變遷進(jìn)一步要求審計(jì)人員要有高度的職業(yè)認(rèn)同感，審計(jì)結(jié)論原則由謹(jǐn)慎性上升到懷疑執(zhí)業(yè)度，即要求審計(jì)人員要以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提高執(zhí)業(yè)過(guò)程中的警覺(jué)性。第四，從企業(yè)外部市場(chǎng)看，審計(jì)市場(chǎng)更加趨于規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，提升了投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的重視程度不斷加大，使得資本市場(chǎng)對(duì)審計(jì)結(jié)論更加信任和關(guān)注，審計(jì)報(bào)告的這種變化與市場(chǎng)變化更加貼近。根據(jù)這種情況的出現(xiàn)，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：市場(chǎng)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則修訂后的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比修訂前非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告反應(yīng)更為強(qiáng)烈。

根據(jù)上面兩個(gè)假設(shè)建立超額收益估計(jì)模型和多元回歸模型來(lái)驗(yàn)證。

（三）模型建立

1.超額收益估計(jì)模型的建立

（1）日超額收益率的公式如下：

（2）日平均超額收益率的公式如下：

（3）累計(jì)超額收益率的公式如下：

2.多元回歸模型方程

上面建立的超額收益法還不能完整地解釋審計(jì)準(zhǔn)則變革前后的審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司市場(chǎng)反應(yīng)的影響差異，因此，本文采用多元回歸方法，添加相關(guān)影響因素進(jìn)一步對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行實(shí)證分析來(lái)印證上市公司對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生反應(yīng)的特征。

上面估計(jì)模型中：CARi是不同股票的累計(jì)超額收益率；D1i是第一個(gè)虛擬變量（其中：i=0或1，0代表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；1代表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告）；D2i是第二個(gè)虛擬變量（審計(jì)準(zhǔn)則變革后的年份為1，否則為0）；Si為上市公司年度每股收益：每股收益=凈利潤(rùn)-總股數(shù)；Zi為總資產(chǎn)增長(zhǎng)率：總資產(chǎn)增長(zhǎng)率=（期末總資產(chǎn)-期初總資產(chǎn)）÷期初總資產(chǎn)。

（四）模型中樣本選取及數(shù)據(jù)來(lái)源

本文研究樣本來(lái)自2002到2010年間滬市A股中出具不規(guī)范或者不符合標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司。數(shù)據(jù)資料來(lái)自上海證券交易所對(duì)上市公司提出的審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自每個(gè)上市公司年報(bào)中的數(shù)據(jù)。

研究樣本的篩選過(guò)程如下：一是研究樣本是選取2002—2010年605個(gè)滬市A股上市公司中這8年間出具了非標(biāo)準(zhǔn)或非規(guī)范的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告；二是如果該上市公司連續(xù)停牌超過(guò)3天以上也剔除出研究樣本，這樣則剩下389個(gè)研究樣本；三是對(duì)因出現(xiàn)不良事件而被出具有違規(guī)公告的上市公司也進(jìn)行剔除，則剩余378個(gè)研究樣本；四是對(duì)日收益率變化異常的上市公司也剔除，最終剩下333個(gè)符合研究要求的樣本。

三、對(duì)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)反應(yīng)模型實(shí)證分析

通過(guò)自2002到2010年間符合研究樣本的數(shù)據(jù)，采取超額收益模型方法進(jìn)行計(jì)算，得出控制樣本和研究樣本的CAR均值變化趨勢(shì)，如圖1。

以上市公司出具審計(jì)報(bào)告當(dāng)天為0點(diǎn)，時(shí)間范圍為審計(jì)報(bào)告出具的前后15天為例，從圖1的變化趨勢(shì)可以看出，從-15天至-5天期間，控制樣本與研究樣本的CAR均值趨于平穩(wěn)并且相差很小，但從-5天開(kāi)始，對(duì)于出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的研究樣本CAR均值顯著下降，CAR均值從-5天開(kāi)始下降應(yīng)該是由于審計(jì)報(bào)告信息泄露造成的，從而引發(fā)了該股票價(jià)格的下跌。為了研究結(jié)果的可靠性，分別對(duì)控制樣本和研究樣本進(jìn)行了T檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)在（-15，15）范圍內(nèi)，控制樣本CAR均值大于研究樣本的CAR均值，并在1%的水平上顯著。從而驗(yàn)證了筆者提出的假設(shè)1的觀點(diǎn)。

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則變革的這兩次歷程，實(shí)證分析變革前后對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司的市場(chǎng)反應(yīng)。對(duì)于2002—2004年的審計(jì)準(zhǔn)則變革，本文利用多元回歸模型對(duì)（-15，15）和（-5，7）兩個(gè)時(shí)間范圍進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)果如表1。

從表1結(jié)果得出，在2002—2004年第一次審計(jì)準(zhǔn)則改革期間，研究樣本中的變量對(duì)CAR均值顯著性不強(qiáng)，對(duì)上文提出的假設(shè)2證明性不強(qiáng)。但是在2004—2010年期間，即第二次審計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)研究樣本進(jìn)行多元回歸分析，結(jié)果如表2所示，不論是在（-15，15）范圍還是（-5，7）范圍，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)CAR均值顯著性很強(qiáng)。得出的實(shí)證結(jié)論表明非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)CAR具有明顯的負(fù)面影響，并且在（-5，7）范疇中更加顯著，這說(shuō)明在較短的時(shí)期內(nèi)，審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息更為顯著，如果把估計(jì)回歸范圍擴(kuò)大，則向市場(chǎng)傳遞的信息變?nèi)酢?/p>

從這兩次的回歸結(jié)果（審計(jì)報(bào)告對(duì)CAR影響顯著性變化）可以看出顯示，審計(jì)準(zhǔn)則的變革在第二次時(shí)市場(chǎng)對(duì)政策變化的反應(yīng)更為靈敏，即假設(shè)2在審計(jì)準(zhǔn)則第二次變遷過(guò)程中具有顯著性。

四、研究結(jié)論與啟示

1.通過(guò)分析2002—2010年滬市A股中被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的333個(gè)研究樣本對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則兩次變遷的市場(chǎng)反應(yīng)可以看出，伴隨著審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，審計(jì)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)發(fā)揮越來(lái)越大的正面影響，相信對(duì)證券市場(chǎng)秩序的規(guī)范將起到重要作用。

2.從理論和實(shí)證研究可以發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)投資者的投資決策有明顯的負(fù)面效應(yīng)，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的上市公司相比于出具標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告有更大的負(fù)面累計(jì)超額收益率。

3.審計(jì)準(zhǔn)則變革背景下上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告對(duì)公司的股價(jià)波動(dòng)具有更大的負(fù)面效應(yīng)，說(shuō)明投資者對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注增加，更注重審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)的客觀評(píng)價(jià)和審計(jì)意見(jiàn)。

總之，通過(guò)本文的理論研究和實(shí)證研究，筆者發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則變革有助于證券市場(chǎng)和審計(jì)的規(guī)范，投資者在投資決策的過(guò)程中更加注重審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)。

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篇(3)

關(guān)鍵詞：審計(jì)契約制度；成本；履約機(jī)制

一、審計(jì)契約制度

審計(jì)行為是一種契約行為，審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計(jì)關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)關(guān)系人之間的一種社會(huì)關(guān)系，它包括了審計(jì)人與審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人、審計(jì)委托人與被審計(jì)人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計(jì)三角關(guān)系，任何一項(xiàng)審計(jì)都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審查并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對(duì)審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，要求被審計(jì)人對(duì)他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書(shū)面報(bào)告。

二、審計(jì)契約關(guān)系的歷史演進(jìn)

審計(jì)行為是一種契約行為，狹義的審計(jì)契約應(yīng)是指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約，廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。世界審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致可以分成三個(gè)階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。

第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：19世紀(jì),英國(guó)公司最早要求審計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計(jì)報(bào)告，但是沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)的用語(yǔ)和格式。

第二，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段：20世紀(jì)初美國(guó)股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，隨著財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。

第三，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對(duì)報(bào)告的用語(yǔ)、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計(jì)人員在各種情況下能將自己的審計(jì)意見(jiàn)準(zhǔn)確地、簡(jiǎn)明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。

三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)

審計(jì)的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對(duì)審計(jì)的研究?jī)H僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過(guò)契約經(jīng)濟(jì)的理論對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)和審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。

第一，審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計(jì)的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來(lái)形成了以審計(jì)委托人為中心的契約關(guān)系，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計(jì)委托人與審計(jì)人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。

第二，審計(jì)的重點(diǎn)是契約的完善：委托理論的核心是信息不對(duì)稱，審計(jì)的基本功能是在于減少信息不對(duì)稱導(dǎo)致的成本。然而審計(jì)是不可能完全的解決信息不對(duì)稱的問(wèn)題，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計(jì)委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅(jiān)持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計(jì)人的獨(dú)立性。

四、審計(jì)的契約關(guān)系和履約機(jī)制

獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計(jì)人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過(guò)完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來(lái)制約人，減少其機(jī)會(huì)主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識(shí)有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨(dú)立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費(fèi)用是高的，會(huì)高于成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨(dú)立”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計(jì)費(fèi)支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。新晨

(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督或評(píng)價(jià)的動(dòng)因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的肯定審計(jì)意見(jiàn)是企業(yè)財(cái)務(wù)狀正常的一種證明，會(huì)對(duì)企業(yè)股票市場(chǎng)價(jià)格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值上升。如委托人按企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見(jiàn)也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會(huì)對(duì)經(jīng)理人員在經(jīng)理市場(chǎng)上的價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見(jiàn)也為投資者投資提供了一種信號(hào)，可降低投資預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于企業(yè)在資本市場(chǎng)上融資，有利于經(jīng)理人員理財(cái)。

(三)受托人(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是因?yàn)椋旱谝唬腥讼嘈抛?cè)會(huì)計(jì)師有良好的專業(yè)知識(shí)和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師有良好的職業(yè)道德，對(duì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會(huì)如實(shí)地向委托人報(bào)告。但專業(yè)知識(shí)和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過(guò)其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來(lái)。所以，贏得客戶的信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能的選擇是：第一，通過(guò)多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭(zhēng)取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個(gè)具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，加入?yún)f(xié)會(huì)必須自覺(jué)地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過(guò)取消注冊(cè)、罰款等手段來(lái)約束入會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。

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篇(4)

關(guān)鍵詞：上市公司 非標(biāo)性意見(jiàn)　監(jiān)管

上市公司的審計(jì)意見(jiàn)可以反映上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的差異，進(jìn)而反映上市公司的質(zhì)量。反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分析，探尋2006年審計(jì)意見(jiàn)所表現(xiàn)出來(lái)的新統(tǒng)計(jì)特征及相應(yīng)的信息含義。

一、2006年上市公司年度報(bào)告的總體分析

2006年年報(bào)顯示，在已審計(jì)的1457家上市公司中，150家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占上市公司的10.30％，比2005年的12.56％低2.26％，比2004年的10.83％低0.53％，近五年來(lái)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)情況見(jiàn)(表1)。2006年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段85家，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的56.67％；保留意見(jiàn)35家，占23.33％；無(wú)法表示意見(jiàn)30家，占20％；否定意見(jiàn)0家。近五年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)類型占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的比例見(jiàn)(表2)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：

(1)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)較2005年有所下降。2006年非標(biāo)意見(jiàn)的比例為10.30％，比2005年低2.56％。筆者認(rèn)為，非標(biāo)意見(jiàn)下降原因有以下方面：2006年實(shí)行的《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱新公司法)在公司上市中取消了IPO必須連續(xù)三年贏利的要求，改為有3年?duì)I業(yè)記錄；取消有發(fā)起人必須自行認(rèn)購(gòu)35％的規(guī)定；同時(shí)對(duì)公開(kāi)發(fā)行時(shí)股本也作了修改，這使得一些中小企業(yè)可以上市，增加了上市公司的數(shù)量2006年新增加了80家上市公司。2006年實(shí)行的《中華人民共和國(guó)證券法》(以下簡(jiǎn)稱新證券法)規(guī)定對(duì)于公司的發(fā)行上市實(shí)行保薦制度，公司上市必須有保薦人，保薦人對(duì)公司的發(fā)行上市承擔(dān)連帶責(zé)任，該制度的實(shí)施有利于提高上市公司的質(zhì)量，新上市的80家公司相對(duì)質(zhì)量較高，均被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。新《證券法》規(guī)范了信息披露制度，明確了違反持續(xù)信息披露制度的處罰和民事責(zé)任，增加公司負(fù)責(zé)人的責(zé)任規(guī)定，上市公司董事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)對(duì)公司定期報(bào)告簽署書(shū)面確認(rèn)意見(jiàn)，上市公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)董事會(huì)編制的公司定期報(bào)告進(jìn)行審核并提出書(shū)面審核意見(jiàn)，上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)保證上市公司所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。上述規(guī)定加大了公司管理當(dāng)局的違規(guī)成本，有利于信息披露的真實(shí)、可靠，這也是2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的原因之一。

(2)無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段占非標(biāo)意見(jiàn)比重上升，保留意見(jiàn)比重下降。2006年無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的比例比2005年增加12.16％，保留意見(jiàn)則下降了9.62％。自2006年5月起施行的《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：擬進(jìn)行公開(kāi)發(fā)行的上市公司應(yīng)當(dāng)符合的條件之一是最近三年及一期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的，所涉及的事項(xiàng)對(duì)發(fā)行人無(wú)重大不利影響或者在發(fā)行前重大不利影響已經(jīng)消除。這意味著財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司，將三年與公開(kāi)發(fā)行無(wú)緣，如被出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，還將和定向增發(fā)無(wú)緣。由此，上市公司盡可能的避免被出具保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。

(3)2006年未出現(xiàn)否定意見(jiàn)。從前五年審計(jì)意見(jiàn)的出具情況看，除2005年一家公司被出具否定意見(jiàn)外，其它四年均未出現(xiàn)否定意見(jiàn)，無(wú)法保留意見(jiàn)則保持了較高的比例。由于上市公司對(duì)否定意見(jiàn)極度排斥，在目前注會(huì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，為保住客源，如果上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表因不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，而導(dǎo)致未能從整體上公允反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以審計(jì)范圍受到限制為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

二、2006年上市公司年報(bào)審計(jì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司審計(jì)意見(jiàn)分析

2006年，154家上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占上市公司總數(shù)的10.60％，其中；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)23家公司的年報(bào)出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占變更事務(wù)所的公司數(shù)的14.94％，略高于上市公司整體非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告10.30％的比例見(jiàn)(表3)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：

(1)變更事務(wù)所公司數(shù)量占上市公司比例加大。2006年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司占上市公司比例為10.60％，比2005年增加0.29％，比2004年增加2.8％。上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因素很復(fù)雜，公司管理層的變更、新業(yè)務(wù)的開(kāi)展、公司與事務(wù)所意見(jiàn)不一致、籌資的需求、保險(xiǎn)的需要、鑒證費(fèi)用等都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更；另外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸合并重組，加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力，發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)爭(zhēng)取客戶，從2006年會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的情況看，更多的上市公司選擇了有實(shí)力的大所，而隨著國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力的增強(qiáng)，上市公司由國(guó)際合作所轉(zhuǎn)向收費(fèi)相對(duì)較低質(zhì)量高的國(guó)內(nèi)所。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司占上市公司比例的加大，說(shuō)明雙方都在尋求利益最大化的合作。

(2)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例下降。2006年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的154公司中，選擇由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有39家，選擇由小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所變大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有115家。由上述統(tǒng)計(jì)特征可以看出，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)較以往有很大改變，在證券市場(chǎng)發(fā)展的初期，一些上市公司為自身利益向市場(chǎng)提供虛假信息、粉飾報(bào)表，并希望通過(guò)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式獲得標(biāo)準(zhǔn)審機(jī)意見(jiàn)，而隨著證券市場(chǎng)的逐漸規(guī)范，證監(jiān)會(huì)處罰力度的加強(qiáng)，上市公司更愿意通過(guò)知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證來(lái)提升企業(yè)的形象，獲取公眾的認(rèn)可。上市公司變更事務(wù)所的良性動(dòng)機(jī)導(dǎo)致了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例下降。

三、2006年上市公司年報(bào)公布時(shí)間與審計(jì)意見(jiàn)分析

2006年報(bào)披露的時(shí)間比較平均，而非標(biāo)意見(jiàn)則集中在2006年年報(bào)披露的最后10天，加上截止日期后披露的1家，該段時(shí)間披露的非標(biāo)意見(jiàn)105家，占非標(biāo)意見(jiàn)的70％。其中，無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段45家，占該項(xiàng)總額的52.94％；保留意見(jiàn)32家，占該項(xiàng)總額的91.43％；無(wú)法表示意見(jiàn)27家，占該項(xiàng)總額的93.33％。見(jiàn)(表4)；年報(bào)意見(jiàn)與公布時(shí)間的總件，情況如(表5)。其統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：非標(biāo)意見(jiàn)集中在年報(bào)披露后期。該統(tǒng)計(jì)特征表明，審計(jì)意見(jiàn)與市場(chǎng)反映正相關(guān)，非標(biāo)意見(jiàn)向公眾傳遞了對(duì)上市公司不利的信息，上市公司選擇在最后時(shí)段公布年報(bào)，是為了將不利影響降到最低。另外，在非標(biāo)意見(jiàn)的出具中，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有更多的協(xié)商和溝通，這也使得報(bào)告公布的時(shí)間推遲。

四、2006年上市公司被特別處理審計(jì)意見(jiàn)分析

《上海證券交易所股票上市規(guī)則》規(guī)定：上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或其他狀況異常，導(dǎo)致投資者難于判斷公司前景，權(quán)益可能受到損害的，將對(duì)公司股票交易實(shí)行特別處理。特別處理是在公司股票簡(jiǎn)稱前冠以“ST”字樣；股票報(bào)價(jià)的日漲跌幅限制為5％。深圳證券交易所《關(guān)于對(duì)存在股票終止上市風(fēng)險(xiǎn)的公司加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)警示等有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定：存在股票終止上市風(fēng)險(xiǎn)的公司，對(duì)其股票交易實(shí)行“警示存在終止上市風(fēng)險(xiǎn)特別處理”，即在公司股票簡(jiǎn)稱前冠以“ST”字樣，并將股票報(bào)價(jià)的日漲跌幅限制為5％。2006年度被特別處理的上市公司163家，占上市公司總數(shù)的11.79％，在這些公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)56.67％，也明顯高于上市公司整體非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例，見(jiàn)(表6)。

統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：從歷年的統(tǒng)計(jì)資料看，ST公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例明顯高于上市公司總體比例。ST公司是公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，也蘊(yùn)涵著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該項(xiàng)統(tǒng)計(jì)特征說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注到sT上市公司所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。這也說(shuō)明上市公司的業(yè)績(jī)同審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)，ST上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的頒布也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，更多的ST公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)。另外，也預(yù)示著在贏利公司的審計(jì)中可能存在問(wèn)題。由于公眾對(duì)盈利公司的關(guān)注程度低于ST公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)中更容易與上市公司共謀。事實(shí)上，在以往的審計(jì)失敗案例中更多的是財(cái)務(wù)報(bào)告盈利公司造假。

五、2006年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)成因統(tǒng)計(jì)分析

2006年的非標(biāo)意見(jiàn)成因主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、審計(jì)范圍受限等方面：持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。2006年非標(biāo)意見(jiàn)中涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性有75份，占非標(biāo)意見(jiàn)的50％。其中，無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)段的54份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的63.53％；保留意見(jiàn)10份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的28.57％無(wú)法表示意見(jiàn)11份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的36.67％；審計(jì)范圍受到限制。2006年有50家公司因?qū)徲?jì)范圍受限被出具非標(biāo)意見(jiàn)，占非標(biāo)意見(jiàn)的33.33％。其中無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)段的1份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的1.18％，保留意見(jiàn)28份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的80％，無(wú)法表示意見(jiàn)21份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的70％；訴訟。2006年有11家公司因涉及訴訟被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，占非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的7.33％；對(duì)外提供擔(dān)保。對(duì)外提供擔(dān)保給上市公司帶來(lái)了巨大的資金壓力和償債風(fēng)險(xiǎn)，2006年有3份報(bào)告涉及該問(wèn)題；證監(jiān)會(huì)立案。公司或公司高層違法給上市公司帶來(lái)的影響很難估量，5家上市公司因此被出具非標(biāo)意見(jiàn)；關(guān)聯(lián)方占用資金。2006年非標(biāo)意見(jiàn)中涉及關(guān)聯(lián)方占用資金的有2家；其他。2006年共有17家公司非標(biāo)意見(jiàn)中涉及稅收、債權(quán)收回不確定性、土地使用權(quán)存在爭(zhēng)議等其他問(wèn)題。統(tǒng)計(jì)特征及信息含義：

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》規(guī)定：當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。由此產(chǎn)生的無(wú)保留帶強(qiáng)調(diào)段的54份，占該項(xiàng)意見(jiàn)的63.53％。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也有關(guān)，從1997年度上市公司的審計(jì)報(bào)告中，第一次出現(xiàn)包含對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力考慮的審計(jì)意見(jiàn)至今，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題已成為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要成因。為什么持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題如此受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注，尤其是在無(wú)法表示意見(jiàn)中頻繁出現(xiàn)，一方面是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)于會(huì)計(jì)的極端重要性，被審計(jì)單位只有持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)核算的一般原則才能正常運(yùn)用，會(huì)計(jì)核算才能正常進(jìn)行，會(huì)計(jì)報(bào)表才能最終形成，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是影響報(bào)表使用者合理決策的一個(gè)極為重要的因素，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問(wèn)題；另一方面則是因?yàn)榉浅掷m(xù)經(jīng)營(yíng)大多與公司不良或違法經(jīng)營(yíng)有關(guān)，而這均會(huì)導(dǎo)致公司出現(xiàn)重大經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，投資者必然因此遭受重大損失，此時(shí)他們就會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師，認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有將被審計(jì)單位存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題查出來(lái)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師受訴和受查處的風(fēng)險(xiǎn)增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)給予了極大的關(guān)注。

篇(5)

【關(guān)鍵詞】 上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)報(bào)告

一、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見(jiàn)總體分析

2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)有1 655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見(jiàn)表1所示。

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上市公司特征分析

通過(guò)對(duì)2009年及以前年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)匯總分析發(fā)現(xiàn)，在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢(shì)。2005年在162份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中有89份來(lái)自ST類公司，約占75%。筆者認(rèn)為導(dǎo)致上述結(jié)果的原因有：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的需要，在審計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于客戶的壓力或出于謹(jǐn)慎考慮，熱衷于使用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)，從而既迎合了客戶要求又不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。ST類上市公司中被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達(dá)75%。發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事段項(xiàng)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的情形有：連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損、無(wú)力支付到期債務(wù)、所得稅或訴訟案導(dǎo)致的或有事項(xiàng)、大宗應(yīng)收款項(xiàng)的變現(xiàn)能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見(jiàn)問(wèn)題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續(xù)兩年虧損，被進(jìn)行特別處理的境內(nèi)上市公司。*ST公司是指連續(xù)三年虧損的境內(nèi)上市公司。S*ST公司是尚未進(jìn)行股權(quán)分置改革又連續(xù)三年虧損的上市公司。這些規(guī)定都和ST 類上市公司業(yè)績(jī)差和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定有關(guān)。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)涉及相關(guān)事項(xiàng)特征分析

根據(jù)2009年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)快報(bào)整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對(duì)2003―2008年上市公司年報(bào)事項(xiàng)分類方法，將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)分為六個(gè)方面：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定事項(xiàng)；（2）涉及訴訟事項(xiàng)；（3）證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查未獲處理事項(xiàng)；（4）審計(jì)范圍受限；（5）資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定；（6）其他。對(duì)上述事項(xiàng)在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)出具理由中的頻次及所占比例統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表2。

表2統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：“影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定事項(xiàng)”出現(xiàn)的頻次、比例最大；其次是“審計(jì)范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查”、“資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)不確定”、“其他”四種情況較穩(wěn)定。

四、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)特征分析

1.涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性的比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的72.4%。這些公司的問(wèn)題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)等。

2.因重組（并購(gòu)）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購(gòu)未獲批。

3.因涉及擔(dān)保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有 4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無(wú)保留意見(jiàn)公司的5%。

（二）保留意見(jiàn)特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見(jiàn)的有：4家公司占保留意見(jiàn)的31%。其中，（1）紫光古漢，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)6 859萬(wàn)元，銀行借款余額11 514萬(wàn)元，往來(lái)款項(xiàng)的確認(rèn)存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法評(píng)估其影響。（2）ST寶龍，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)162.93%，且大部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)已被法院查封，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定是否能有效改善公司經(jīng)營(yíng)。（3）榮華實(shí)業(yè)，淀粉及谷氨酸生產(chǎn)線一直停產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施滿意的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)榮華實(shí)業(yè)以賬面價(jià)值列示停產(chǎn)資產(chǎn)的適當(dāng)性進(jìn)行合理判斷。（4）*ST國(guó)藥，虧損數(shù)額巨大，達(dá)4億元，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證程序確認(rèn)債權(quán)、債務(wù)。

2.因證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查而導(dǎo)致審計(jì)范圍受到局部限制被出具保留意見(jiàn)的有：5家占保留意見(jiàn)的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規(guī)，公司于2010年4月被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。截至審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，尚未取得調(diào)查結(jié)論。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施其他替代審計(jì)程序以判斷證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查的結(jié)果，對(duì)公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的重大影響。（2）天目藥業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定累計(jì)支付購(gòu)房款及因涉嫌證券違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，對(duì)天目藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。（3）綠大地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定證監(jiān)會(huì)調(diào)查和無(wú)形資產(chǎn)大額減值對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。（4）科達(dá)股份尚未收到證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。（5）百科集團(tuán)“無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)” 賬面價(jià)值為294 050 330.84 元，占百科集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)總額的52.76%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷其發(fā)生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監(jiān)管部門立案稽查，截至審計(jì)報(bào)告日尚未收到正式結(jié)論。

3.單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無(wú)法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無(wú)法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無(wú)債權(quán)、債務(wù)往來(lái)款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。

（三）無(wú)法表示意見(jiàn)特征分析

1.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定與審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制并存，導(dǎo)致發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)的上市公司有11家，占全部無(wú)法表示意見(jiàn)家數(shù)的58%。因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發(fā)生虧損192 637萬(wàn)元，因經(jīng)營(yíng)環(huán)境重大不利變化而計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備147 402萬(wàn)元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計(jì)虧損296 202 514.55元，營(yíng)運(yùn)資金為－126 070 542.22元，資金嚴(yán)重短缺，逾期債務(wù)無(wú)法償還，稅款、社保費(fèi)用及水電氣款長(zhǎng)期欠付。ST源發(fā)已連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度發(fā)生巨額虧損，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示其財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，巨額逾期債務(wù)無(wú)法償還，2006年被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，至今尚無(wú)正式調(diào)查結(jié)論。因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大雙重原因?qū)е聦徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有：*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥(niǎo)發(fā)展、ST中華A。這些公司除連續(xù)虧損、凈資產(chǎn)為負(fù)、逾期債務(wù)無(wú)法償還、資不抵債等問(wèn)題，還同時(shí)存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要審計(jì)程序，無(wú)法取得重要資產(chǎn)或事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)影響廣泛。海鳥(niǎo)發(fā)展連續(xù)三年虧損、動(dòng)遷款已支付占公司總資產(chǎn)的94.79%，該項(xiàng)目的動(dòng)遷許可證已于2009年12月到期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定未來(lái)能否繼續(xù)開(kāi)發(fā)。

2.因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定且影響巨大、審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務(wù)重組后仍資不抵債，主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)已被法院拍賣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未獲取管理層改善公司經(jīng)營(yíng)的具體可行措施。*ST亞太凈資產(chǎn)為負(fù)，大額訴訟，無(wú)法獲知資產(chǎn)狀況。*ST盛潤(rùn)A因嚴(yán)重資不抵債且不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，于2009年5月被債權(quán)人申請(qǐng)破產(chǎn)重整，法院已受理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)其實(shí)施必要的程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)判斷*ST盛潤(rùn)A重整計(jì)劃能否通過(guò)以及重整能否取得成功。只因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制的公司有：S*ST北亞已無(wú)任何經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，截至財(cái)務(wù)報(bào)告日，S*ST北亞無(wú)法提供充分的證據(jù)來(lái)表明資產(chǎn)重組工作獲得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷S*ST北亞繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。

3.其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法表示意見(jiàn)的公司有：*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于重大資產(chǎn)重組過(guò)程中。ST東盛不能確定預(yù)付款能否收回，銀行借款數(shù)額巨大、股東權(quán)益及營(yíng)運(yùn)資金為負(fù)、欠繳稅金，累計(jì)虧損 141 087.33萬(wàn)元，流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額33 213.95萬(wàn)元，無(wú)法判斷是否存在資產(chǎn)減值。ST 科健凈資產(chǎn)為負(fù)，已嚴(yán)重資不抵債，且存在多項(xiàng)巨額逾期借款和對(duì)外擔(dān)保，涉及多項(xiàng)訴訟。ST金頂流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)93 415.76萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)92.88%，被立案調(diào)查，無(wú)法判斷債權(quán)可收回性，對(duì)外提供的、未經(jīng)過(guò)決策程序的擔(dān)保金額為13 165萬(wàn)元。

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 刑海玲.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)注意領(lǐng)域研究―― 基于上市公司2003―2008年度報(bào)告的數(shù)據(jù)［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009（11）.

［3］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中注協(xié)2009年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)1-15期［DB/OL］.省略.cn，2010-7-25.

篇(6)

一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下審計(jì)判斷綜述

17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。

2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開(kāi)始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問(wèn)題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見(jiàn)類型分析

1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見(jiàn)表1，表2）

我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

（1）出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬(wàn)一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（2）無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型。無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（3）通過(guò)分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問(wèn)題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問(wèn)題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見(jiàn)的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒(méi)有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)乃至保留意見(jiàn)甚至否定意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響

上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：

（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。

（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見(jiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。

四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施

評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見(jiàn)一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見(jiàn)一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：

（1）整合專家知識(shí)，積極開(kāi)發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，過(guò)程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無(wú)法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來(lái)，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問(wèn)題。設(shè)計(jì)與開(kāi)發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問(wèn)題的迫切要求。

（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專家積極開(kāi)發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開(kāi)獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開(kāi)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。

（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

篇(7)

【關(guān)鍵詞】控股股東；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；合謀；博弈

在股權(quán)集中的情況下，上市公司董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者由控股股東控制；即使在股權(quán)分散的情況下，控股股東通過(guò)與經(jīng)營(yíng)者的合謀控制其行為，從而使控股股東演變?yōu)閷?shí)質(zhì)上的會(huì)計(jì)行為主體?？毓晒蓶|在實(shí)施會(huì)計(jì)行為異化后，會(huì)主動(dòng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出合謀。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，他會(huì)通過(guò)衡量一定的制度安排下的利益得失來(lái)實(shí)施審計(jì)。如果制度安排鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，那么他會(huì)選擇獨(dú)立性；如果制度安排不鼓勵(lì)其提高獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)下降。下面通過(guò)建立控股股東與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀博弈模型進(jìn)行分析。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和控股股東的合謀博弈模型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和控股股東的合謀博弈模型包括：

（一）參與人集合

控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，分別為博弈方1和博弈方2。

（二）參與人的行動(dòng)順序

通常來(lái)講，在控股股東會(huì)計(jì)行為異化的情況下，他會(huì)主動(dòng)提出與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀，審計(jì)合謀中注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般被動(dòng)合謀居多，所以假設(shè)控股股東先行動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師后行動(dòng)。

（三）參與人的行動(dòng)空間

第一階段：控股股東1的行動(dòng)空間（會(huì)計(jì)行為異化，會(huì)計(jì)行為優(yōu)化）

第二階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師2的行動(dòng)空間（查出，未查出）

第三階段：注冊(cè)會(huì)計(jì)師2的行動(dòng)空間（合謀，不合謀）

控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的博弈構(gòu)成完全信息的動(dòng)態(tài)博弈，以博弈樹(shù)的形式表示如圖1。

在博弈的第一階段，控股股東首先選擇會(huì)計(jì)行為異化或優(yōu)化，假設(shè)控股股東正常情況下獲得的收益為R，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)為W，控股股東選擇會(huì)計(jì)行為異化的概率為q，可獲得控制權(quán)私人收益為Rp，控股股東選擇會(huì)計(jì)行為優(yōu)化的概率為1-q。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若出于降低審計(jì)成本考慮，提供虛假審計(jì)意見(jiàn)，必然會(huì)遭到上市公司的強(qiáng)烈投訴，不會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)任何額外的收益；相反還會(huì)使其信譽(yù)在業(yè)界降低，這種情況下，合謀通常不會(huì)發(fā)生，采用剔除劣戰(zhàn)略的方式直接排除，博弈結(jié)束?？毓晒蓶|和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益分別為R和W。

在博弈的第二階段，即控股股東會(huì)計(jì)行為異化的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行全部審計(jì)程序后，假設(shè)成功查處控股股東會(huì)計(jì)行為異化的概率為θ，未查出控股股東會(huì)計(jì)行為異化即審計(jì)失敗的概率為1-θ，這種情況，合謀很少發(fā)生。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未成功查處的情況下，由于財(cái)政部行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管，加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府監(jiān)管，所以即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未成功查處的情況下，還有可能被財(cái)政監(jiān)管部門成功查處。假設(shè)被財(cái)政監(jiān)管部門成功查處的概率為γ，查處后，控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要受到財(cái)政監(jiān)管部門的處罰，造成損失分別為Y和H（包括聲譽(yù)損失），因此，在控股股東會(huì)計(jì)行為異化而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查處但被財(cái)政監(jiān)管機(jī)構(gòu)查處的情況下，控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益分別為R+RP-γY和W-γH，博弈結(jié)束。

在博弈的第三階段，即控股股東以q的概率會(huì)計(jì)行為異化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以θ的概率成功查處后，如果控股股東提出與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇合謀或不合謀。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師以p的概率選擇與控股股東合謀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)獲得控股股東給予的額外好處WE；同樣假設(shè)合謀被財(cái)政監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的概率為γ，控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被財(cái)政監(jiān)管部門處罰帶來(lái)的損失為F和K，同時(shí)，還會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)下降，從而帶來(lái)不可估量的損失WG，這時(shí)控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益為R+RP-WE-γF和W+WE-γK-γWG。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師以1-p的概率選擇不與控股股東合謀，據(jù)實(shí)出具審計(jì)報(bào)告，控股股東因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告造成的損失為G（包括罰款、股價(jià)下跌損失、聲譽(yù)損失等），注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能受到控股股東的解約等處罰，從而造成損失WP，但聲譽(yù)的提高可帶來(lái)收益WR，這時(shí)控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益為R-G和W-WP+WR。這樣，控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的博弈構(gòu)成三階段的完全信息動(dòng)態(tài)博弈。

控股股東在會(huì)計(jì)行為異化的情況下，當(dāng)其合謀的凈收益大于不合謀的凈收益時(shí)，他會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳遞合謀的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣在權(quán)衡合謀的凈收益后決定是否接受，因此合謀產(chǎn)生的條件為：

R+RP-WE-γF>R-G

W+WE-γK-γWG>W-WP+WR

設(shè)VUL為控股股東的合謀凈收益，VUC為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀凈收益，可知：

VUL=（R+RP-WE-γF）-（R-G）

VUC=（W+WE-γK-γWG）-（W-WP+WR）

將以上兩式化簡(jiǎn)：

VUL=RP-WE+G-γF

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR

二、控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的影響因素

當(dāng)VUL=RP-WE+G-γF>0

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，作為理性的經(jīng)濟(jì)主體，控股股東和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)作出合謀的理性選擇，且VUL、VUC越大，合謀的激勵(lì)越強(qiáng)。

（一）影響控股股東合謀的因素

只要VUL=RP-WE+G-γF>0，作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人，控股股東具備了合謀的前提條件，因此，對(duì)控股股東合謀產(chǎn)生影響的因素包括： RP、WE、G、γ、F。

顯而易見(jiàn)，RP、G和控股股東凈收益正相關(guān)，合謀給控股股東帶來(lái)的控制權(quán)私人收益越大，合謀的可能性越大。因此，可通過(guò)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，培育良好的資本市場(chǎng)環(huán)境，減少控股股東對(duì)小股東的利益侵占。G為控股股東會(huì)計(jì)行為異化被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后帶來(lái)的損失，與控股股東凈收益正相關(guān)，亦即控股股東被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告帶來(lái)的損失為控股股東合謀的強(qiáng)大動(dòng)力，控股股東為減少損失，極力與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成合謀，這也驗(yàn)證了控股股東與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀行為被發(fā)現(xiàn)后，上市公司的境況通常已經(jīng)非常惡劣，如銀廣廈。

■=-F

（二）影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的影響因素

只要VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣也就具備了與控股股東合謀的前提條件，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀產(chǎn)生影響的因素包括： WE、WP、γ、K、WG、WR。

WE、WP與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合謀正相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從控股股東那獲得的灰色收益越大，和控股股東合謀的可能性越大，因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)控股股東小金庫(kù)等的管理，嚴(yán)防不合法的支出。WP為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不與控股股東合謀受到控股股東的懲罰，WP越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低來(lái)自控股股東懲罰的損失，合謀的概率將會(huì)大大增加。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常為客戶提供審計(jì)與管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)的平均利潤(rùn)率一般要高于審計(jì)業(yè)務(wù)，由此獲得的超額利潤(rùn)嚴(yán)重依賴審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)的管理咨詢業(yè)務(wù)將隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的終止而解除。當(dāng)管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的收益占的比重較大時(shí)，因其擔(dān)心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀。

從美國(guó)五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所2001年的收入來(lái)看（見(jiàn)表1），非審計(jì)業(yè)務(wù)遠(yuǎn)大于審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。這些資料表明，非審計(jì)業(yè)務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入中占了很大的比重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)輕易地放棄與這些大公司的合作。

在安然事件中，雖然非審計(jì)服務(wù)并非導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)祝亲?cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間存在潛在沖突。安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，還提供了大量的非審計(jì)服務(wù)。2001年，安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)收費(fèi)是 2 500 萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)則是 2 700 萬(wàn)美元。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，且其所占比重較大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無(wú)疑受到嚴(yán)重?fù)p害。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)之間存在“利益沖突”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得非審計(jì)服務(wù)的超額利潤(rùn)，往往不切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職能，反而成為控股股東會(huì)計(jì)行為異化的幫兇。

2002 年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了頗受爭(zhēng)議的《薩班斯―奧克斯利法案》，法案中對(duì)為公眾公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍作了限制。而后不久其他國(guó)家的管理當(dāng)局也都應(yīng)聲而起，紛紛出臺(tái)相關(guān)政策法規(guī)。雖然非審計(jì)服務(wù)并不必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與控股股東的合謀，但它確實(shí)增強(qiáng)了其合謀的可能性，所以應(yīng)對(duì)其進(jìn)行必要的限制與監(jiān)控。我國(guó)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)鼓勵(lì)和引導(dǎo)非審計(jì)業(yè)務(wù)，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用，加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，加強(qiáng)行業(yè)自律，不能因噎廢食。

■=-K

所以，應(yīng)加強(qiáng)聲譽(yù)機(jī)制的建設(shè)，充分發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制在制衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和控股股東合謀方面的作用。聲譽(yù)作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，不僅關(guān)乎自身的生存發(fā)展，同時(shí)也是社會(huì)穩(wěn)定、公平效率的保證。聲譽(yù)機(jī)制在于通過(guò)提供有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否客觀公正的聲譽(yù)信息，為廣大信息使用者提供選擇審計(jì)人的決策有用的信息，從而激勵(lì)社會(huì)審計(jì)關(guān)系各方重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)，最終達(dá)到凈化和完善會(huì)計(jì)市場(chǎng)的目的，使聲譽(yù)好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷發(fā)展壯大，而聲譽(yù)差的則逐漸淘汰出市場(chǎng)之外，應(yīng)充分發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的信號(hào)傳遞功能。因?yàn)閺拈L(zhǎng)期角度看，理性的客戶和公眾是能夠發(fā)現(xiàn)和識(shí)別高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的提供者的 （Bcatty,1989）。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠一貫地堅(jiān)持提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，那么它就能夠獲得公眾的長(zhǎng)久認(rèn)同和信任，從而獲得良好的聲譽(yù)，這實(shí)際上向客戶傳遞了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的信號(hào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的審計(jì)契約是不完全的，聲譽(yù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，可以為這種不完全審計(jì)契約的履行提供擔(dān)保，從而遏制審計(jì)契約執(zhí)行過(guò)程中的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。聲譽(yù)資本的獲得異常困難而毀損起來(lái)卻非常容易，如安達(dá)信的破產(chǎn)。

要建立良好的聲譽(yù)機(jī)制，首先需要提高委托人對(duì)審計(jì)聲譽(yù)的自愿需求。審計(jì)聲譽(yù)內(nèi)涵的具體化主要表現(xiàn)為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的提供，因此，培養(yǎng)對(duì)審計(jì)聲譽(yù)的需求實(shí)際上就是培養(yǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。如果市場(chǎng)具備對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自愿需求，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師便有激勵(lì)投資于聲譽(yù)資本。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的建立與會(huì)計(jì)行為主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求密切相關(guān)，同時(shí)還要通過(guò)完善資本市場(chǎng)，降低控股股東會(huì)計(jì)行為異化獲得控制權(quán)私人收益的可能，提高其對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的建立。

通過(guò)建立和完善審計(jì)質(zhì)量的識(shí)別與控制系統(tǒng)，充分運(yùn)用有效的懲戒機(jī)制，監(jiān)管機(jī)構(gòu)與職業(yè)組織的有效懲戒，可以有效地維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制的發(fā)展。研究表明，有效的監(jiān)管懲戒行動(dòng)可以導(dǎo)致事務(wù)所的聲譽(yù)直接受損，表現(xiàn)為受懲年份以后的市場(chǎng)份額出現(xiàn)下降，并在獲取新客戶方面存在困難，而且受懲戒的次數(shù)與市場(chǎng)份額的下降存在較大的相關(guān)性（Wilson and Grimlund，1990）。通過(guò)建立懲戒機(jī)制，一方面可以通過(guò)市場(chǎng)的選擇自動(dòng)將其淘汰出局；另一方面，在市場(chǎng)不完善的情況下，應(yīng)建立健全排斥機(jī)制，控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的進(jìn)入和退出，規(guī)定嚴(yán)格的進(jìn)入資格，取消聲譽(yù)差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，達(dá)到優(yōu)勝劣汰的目的，優(yōu)化會(huì)計(jì)市場(chǎng)。

通過(guò)聲譽(yù)機(jī)制的作用，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師因合謀所造成的聲譽(yù)損失，提高不合謀所形成的聲譽(yù)收益，使其對(duì)來(lái)自審計(jì)聲譽(yù)的報(bào)酬溢價(jià)形成穩(wěn)定的預(yù)期，從而降低其合謀的可能。聲譽(yù)追求的是長(zhǎng)期利益的穩(wěn)定和重復(fù)博弈的規(guī)則，所以，應(yīng)建立完善的聲譽(yù)體系，使其能夠真正體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

【參考文獻(xiàn)】

［1］查道林，費(fèi)娟英.獨(dú)立審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制研究［J］.審計(jì)研究，2004，（5）.