序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇金融資產(chǎn)減值范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)；減值；會計；對策

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟的全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化使得我國的金融市場開始逐漸發(fā)展壯大，金融資本開始了在世界范圍內(nèi)的自由流動。而且市場經(jīng)濟條件使得金融市場瞬息萬變。企業(yè)在這嚴峻的市場中面臨的風險也是大大增加，金融資產(chǎn)隨著社會經(jīng)濟而不斷的發(fā)生起伏，金融資產(chǎn)時時刻刻都面臨著減值的危險。那么，什么情況下就可以判定金融資產(chǎn)減值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融資產(chǎn)減值引起了相關(guān)學界的大力討論和關(guān)注。

一、金融資產(chǎn)概述

金融資產(chǎn)，也就是經(jīng)營資產(chǎn)的對稱。單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金應(yīng)收賬款、應(yīng)收貸款等。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。不能將現(xiàn)金、存款、憑證、股票、債券等簡單地稱為金融資產(chǎn)，而應(yīng)稱之為金融工具，金融工具對其持有者來說才是金融資產(chǎn)。投資者在市場上購買金融工具時總是會考慮到它能給自己帶來的權(quán)利和義務(wù)，能給自己帶來怎樣的收益率。

二、金融資產(chǎn)減值概述

（1）何為金融資產(chǎn)減值。金融資產(chǎn)減值是指金融資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值，金融資產(chǎn)減值是在社會經(jīng)濟的發(fā)展中對其賬面價值的糾正。金融資產(chǎn)減值之后要按照相關(guān)規(guī)定進行會計處理。按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。當然，對金融資產(chǎn)減值的確認是一個比較繁瑣的內(nèi)容，而且也不能隨意的就判定減值，減值判定的因素中有很多并沒有很明確的界定，很多時候都是依靠人為的主觀判定，這就使得金融資產(chǎn)減值的確認變得比較復(fù)雜。當確認減值之后，對減值的計量就更加復(fù)雜了。雖然新會計準則對金融資產(chǎn)減值的各個方面都有了新的比較明確的規(guī)定，但是仍然還是有一些比較模糊的界定，計量起來比較復(fù)雜。（2）金融資產(chǎn)減值的原因分析。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因很多，而且不同類型的金融資產(chǎn)發(fā)生減值的原因會有所不同。比如說：持有至到期投資由于到期日和金額是固定的，但是在這么一個比較長期的過程中，誰也不能預(yù)料會發(fā)生什么事情，比如說：尚未到期時，債務(wù)人破產(chǎn)、債務(wù)企業(yè)發(fā)生了嚴重的財務(wù)困難、債務(wù)人違約等情況都會使得持有至到期投資不能或不能完全收回金額，這就發(fā)生了減值。另外，社會環(huán)境、政策變化、市場變化、重大自然災(zāi)害等都會對某些金融資產(chǎn)帶來一定的影響。所以說，企業(yè)在金融資產(chǎn)的投資中一定要特別注意，要分析每一個可能發(fā)生減值的因素，做出最正確的投資決策，促進企業(yè)的發(fā)展。

三、金融資產(chǎn)減值的會計分析

（1）公允價值的確定。公允價值就是在市場公平交易中買賣雙方確定的價格，這是判斷金融資產(chǎn)是否減值的重要因素?，F(xiàn)階段下我國對金融資產(chǎn)的公允價值的判斷上采用市場價格和估價兩種方式來進行判斷。很明顯，估價的方法中存在著很大的主觀性，還有很多不確定性因素，因此并不能說是一個比較準確的價值。估價一般是用在那些沒有明確報價的金融工具上。因為我國的市場機制和價格機制還不成熟，這樣在估價時衡量的標準也就比較少了，估價中就會不太準確。（2）資產(chǎn)減值的客觀依據(jù)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值會有一些客觀的依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下七個方面：第一，債務(wù)人發(fā)生了嚴重的財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易。第二，債務(wù)人違合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。第三，債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步。第四，債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組。第五，無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提髙、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降，所處行業(yè)不景氣等。第六，債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。第七，權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。（3）金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量計量。計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量主要有三個因素：資產(chǎn)預(yù)計使用壽命、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計折現(xiàn)率。對于現(xiàn)金流量的計算上很多數(shù)據(jù)資料是無法獲得的，這樣就給計量帶來了許多麻煩，而計量資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量是資產(chǎn)減值計量中最為關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)，也是確認資產(chǎn)是否減值，減值的具體情況的重要標準。由于計量中很多數(shù)據(jù)獲取的困難，使得企業(yè)在做資產(chǎn)減值計量時有了比較大的隨意性，這樣不利于相關(guān)部門對企業(yè)的運作進行規(guī)范的管理，不利于市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

四、金融資產(chǎn)減值會計的完善對策

（1）提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)。因為金融資產(chǎn)減值的計量中有很多主觀因素在里面，那么就需要會計人員要有較高的職業(yè)素質(zhì)，盡量能站在較為客觀的立場上進行計量。首先是會計人員的專業(yè)素質(zhì)的提高，當會計人員的專業(yè)知識更加豐富、知識面更加廣闊時，思考問題時也就比較全面，看問題也能比較深刻。其次是會計人員職業(yè)道德素養(yǎng)的提高。如果會計人員沒有一定的職業(yè)素養(yǎng)，在進行金融資產(chǎn)減值的計量時為企業(yè)未來的發(fā)展考慮而進行一些虛假數(shù)據(jù)的上報，這樣就不利于市場經(jīng)濟的有序競爭和健康發(fā)展了，應(yīng)該站在客觀的立場上進行計量。（2）完善金融資產(chǎn)減值的操作程序。新會計準則對金融資產(chǎn)減值的操作程序有一定的完善，相較于以往的會計準則而言，新會計準則中有了很多的明確計算的方法和要求，要求企業(yè)每年都要進行一次計提，計提不能駁回，但是，還是存在一些漏洞。那么，在新時期里，相關(guān)部門要發(fā)現(xiàn)新會計準則的漏洞，針對現(xiàn)實情況進行分析，對企業(yè)金融資產(chǎn)減值的操作程序進行相應(yīng)的完善處理，促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。（3）加強監(jiān)督。金融資產(chǎn)減值的確認、計量中有很多都是依靠會計人員的專業(yè)素養(yǎng)來進行的主觀判斷，那么在這種情況下，為了盡量減少企業(yè)進行利潤操作的情況，相關(guān)部門要對這一過程進行審計監(jiān)督，督促企業(yè)在正常的程序范圍內(nèi)進行進入資產(chǎn)減值的確認和計量，不要為了企業(yè)的發(fā)展而進行一些違規(guī)操作。其次是企業(yè)內(nèi)部的自我監(jiān)督，企業(yè)要積極配合國家的相關(guān)法律規(guī)范，在法律允許的范圍內(nèi)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，促進市場經(jīng)濟的有序運行。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國的經(jīng)濟得到了快速的發(fā)展，金融資產(chǎn)也是在不斷的增多。在金融資產(chǎn)的管理上國家也出臺了相關(guān)的法律法規(guī)，隨著社會形勢的不斷變化和人們思想意識的變化，市場經(jīng)濟將會越來越難管理。市場經(jīng)濟要想正常健康的運轉(zhuǎn)下去就需要企業(yè)、政府、學界等的支持，需要社會各界都做出自己的努力，從各個方面來規(guī)范市場經(jīng)濟活動。金融資產(chǎn)減值是市場經(jīng)濟發(fā)展中必然會出現(xiàn)的情況，市場競爭越來越激烈，金融資產(chǎn)也在這不斷變化的環(huán)境中發(fā)生著變化，在發(fā)生減值時，企業(yè)要根據(jù)相關(guān)規(guī)范來進行會計處理，規(guī)范自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動，促進市場經(jīng)濟的健康運轉(zhuǎn)。

參 考 文 獻

[1]尹峰.金融資產(chǎn)減值及其會計處理芻議[J].科技創(chuàng)新導(dǎo)報.2010（18）

[2]南召鳳.新準則下的金融資產(chǎn)減值會計處理[J].合作經(jīng)濟與科技.2010（4）

篇(2)

【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；公允價值

一、可供出售金融資產(chǎn)及減值概述

根據(jù)《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。對于可供出售金融資產(chǎn)：發(fā)生減值時，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，貸方應(yīng)該計入可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（或可供出售金額資產(chǎn)減值準備）科目；同時，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時，對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，要通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

下面舉個關(guān)于可供出售權(quán)益工具的會計具體處理：例，2009年5月1日，A公司從股票二級市場以每股19元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.50元）的價格購入B公司發(fā)行的股票4000000股，占B公司有表決權(quán)股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利2000000元。2009年12月31日，該股票的市場價格為每股16.00元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。2010年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下挫。至2010年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當天的市場價格為每股14元。假定2010年和2011年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務(wù)處理分錄為：

（1）2009年5月1日購入股票。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000（18.5×4000000），應(yīng)收股利2000000（0.5×4000000）；貸：銀行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款2000000；貸：應(yīng)收股利2000000。（3）2009年12月31日確認股票公允價值變動。借：資本公積——其他資本公積10000000（2.5×4000000）；貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動10000000。（4）2010年12月31日，確認股票投資的減值損失。借：資產(chǎn)減值損失34000000；貸：資本公積——其他資本公積10000000；可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日確認股票價格上漲。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12000000［（13-10）×4000000］；貸：資本公積——其他資本公積12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：銀行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動12000000，投資收益6000000；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000；借：資本公積——其他資本公積12000000；貸：投資收益12000000。

由上述賬務(wù)處理可以看出：在2010年12月31日，A公司計提可供出售金融資產(chǎn)減值34000000元，其中既包含2007年當年股價下跌的損失24000000元（按2010年12月31日的公允價格10元減2009年12月31日的公允價值16元計算得出），又包括2010年以前因公允價值下降計入“資本公積”的損失10000000元。使得2010年當期計提的減值損失金額大于實際發(fā)生的減值損失金額。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，當期損失投資收益6000000元，其中既包含2011年股價變動的收益4000000元（按2011年5月10日的公允價格14元減2011年12月31日的公允價值10元計算得出），又包括了2010年因公允價值回升，通過權(quán)益轉(zhuǎn)回的投資收益，從而造成2011年當期的投資收益金額大于實際發(fā)生的投資收益。

參 考 文 獻

篇(3)

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 公允價值 資產(chǎn)減值

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對于金融資產(chǎn)與金融負債的分類、確認及計量等方面進行了規(guī)范，企業(yè)會計準則講解又對各種金融資產(chǎn)的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范，本人經(jīng)過認真研究發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的減值會計處理存在諸多疑問

一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。”，而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為，作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當是統(tǒng)一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當計入當期損益，而且它也應(yīng)當和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值，完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時計入當期損益。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理合理性的質(zhì)疑

（一）為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。”，而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯，即使像企業(yè)會計準則講解這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目?！镀髽I(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)，在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目，只有該資產(chǎn)例外，在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。

（二）可供出售權(quán)益工具減值處理合理性的質(zhì)疑

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定告訴我們，應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)，而《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條的規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回?！?，企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南又具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為“借記本科目(公允價值變動)，貸記”資本公積——其他資本公積”。

也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的，但是確認減值損失時應(yīng)計入損益，而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性，筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)，還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理，確認減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失)，那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

（三）可供出售債務(wù)工具減值處理合理性的質(zhì)疑

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條，關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額?！?，而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法，反倒是企業(yè)會計準則講解通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的，由于債券票面利率和實際利率都為3%，所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)，而如果債券票面利率和實際利率不同，再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額，都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價值的差額，這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為，絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時使用，不但增加了會計處理的難度，也未必就能切實提高會計信息的真實性。

綜上所述，筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定，采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式，資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值并直接計入當期損益，不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定，也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準備，而不是直接沖減可供出售金融資產(chǎn)賬面價值。

參考文獻:

篇(4)

[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價值 攤余成本 金融資產(chǎn)減值

一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值

《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當計提減值準備?！?而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權(quán)益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為,作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應(yīng)當是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)當計入當期損益,而且它也應(yīng)當和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價值變動的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價值的同時調(diào)整當期損益。

二、可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的合理性

1.為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備

《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當計提減值準備?！?而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯,即使像《企業(yè)會計準則講解(2006)》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準備”科目?！镀髽I(yè)會計準則――應(yīng)用指南(2006)》對于可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負債表日,……,確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產(chǎn)以外,其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn),在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準備”科目,只有該資產(chǎn)例外,在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積――其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?

2.可供出售權(quán)益工具減值處理的合理性

《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條和前述《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南(2006)》的相關(guān)規(guī)定告訴我們,應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失),而《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十八條得規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失,不得通過損益轉(zhuǎn)回?！?《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南(2006)》又在191頁具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價值恢復(fù)的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積――其他資本公積”。

也就是說企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復(fù)的,但是確認減值損失時應(yīng)計入損益,而價值恢復(fù)時卻要通過所有者權(quán)益。如此處理的合理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā),還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會計處理,確認減值和價值恢復(fù)的會計處理都應(yīng)當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產(chǎn)減值損失),那么資產(chǎn)價值回復(fù)時的正確會計處理也應(yīng)當是沖減當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

3.可供出售債務(wù)工具減值處理的合理性

《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條,關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計損失,為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額?！?而對于可供出售債務(wù)工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是《企業(yè)會計準則講解(2006)》通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000―1 000 000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產(chǎn)減值損失金額還是計算資產(chǎn)價值恢復(fù)金額,都是用資產(chǎn)負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產(chǎn)項目同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產(chǎn)減值損失金額還是資產(chǎn)價值恢復(fù)金額都應(yīng)當是期初、期末資產(chǎn)公允價值的差額,當然要扣除到期利息對公允價值的影響。

三、結(jié)論

綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產(chǎn)一樣的會計處理方式,資產(chǎn)負債表日按公允價值變動情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和當期損益,不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計提減值這一特殊規(guī)定,也必須采用與其他資產(chǎn)計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時計提減值準備,而不是直接沖減資產(chǎn)賬面價值。同時,既然可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量,那么也應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)計算確定減值損失金額和后續(xù)的價值恢復(fù)金額。

參考文獻:

[1]財政部.企業(yè)會計準則.2006.

篇(5)

一、金融資產(chǎn)減值會計處理方面的目前現(xiàn)狀

第一，企業(yè)持有過期的貸款、投資、應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)減值。計算持有至到期的企業(yè)投資、企業(yè)貸款和企業(yè)應(yīng)收款項的攤余成本及預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如果其攤余成本低于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，那么就確認是金融資產(chǎn)減值損失。

第二，可供出售金融資產(chǎn)減值。在兩方面情況下可以確定為減值損失，一是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了比較大幅度的下降；二是對于各方面的因素進行綜合思考，公允價值發(fā)生了比較大幅度下降趨勢為長期性而非暫時性。所以，對于可供出售的金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，主要判斷方式是對金融資產(chǎn)的允價值進行觀察，看其是否持續(xù)下降與其下降的周期來進行判斷。

第三，交易性金融資產(chǎn)。在出現(xiàn)公允價值變動的情況下需要對應(yīng)做出會計處理，然而交易性金融資產(chǎn)卻在持有期內(nèi)對計提資產(chǎn)減值毫無準備。

二、金融資產(chǎn)減值會計處理方面應(yīng)注意的問題

第一，企業(yè)財會信息不可靠問題。金融資產(chǎn)減值會計理論基礎(chǔ)是決策有用觀，那么這會導(dǎo)致金融資產(chǎn)減值會計處理方面對于會計計量屬性過于重視，而忽略了企業(yè)財會信息的可靠性。同時，會計計量屬性對于企業(yè)財會信息的正確性影響較大。

第二，利潤采用減值準備進行操作問題。

一是金融資產(chǎn)減值會計處理方面對于金融資產(chǎn)減值跡象的判斷不具有操作性。金融資產(chǎn)減值會計處理新準則對金融資產(chǎn)減值的跡象明確規(guī)定，其中包括：融資產(chǎn)減值外部跡象與融資產(chǎn)減值內(nèi)部跡象。融資產(chǎn)減值的外部跡象是外界知道的融資產(chǎn)減值；融資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象，是外界未知的融資產(chǎn)減值，比如：陳舊過時、實體已損壞、被閑置、重組、終止等。

二是金融資產(chǎn)減值會計處理方面遇到計提范圍差異性客觀現(xiàn)實形成的利潤操控空間。金融資產(chǎn)減值會計處理新準則對于減值準備的計提范圍進行了擴大，其適用于企業(yè)的固定資產(chǎn)、企業(yè)的無形資產(chǎn)和對企業(yè)分公司或者子公司、企業(yè)聯(lián)營等的投資和除一些特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)進行減值的處理。然而對于企業(yè)存貨、企業(yè)建造合同資產(chǎn)、企業(yè)生物資產(chǎn)和企業(yè)金融資產(chǎn)的減值，金融資產(chǎn)減值會計處理相關(guān)準則設(shè)立了特別的規(guī)定的從其規(guī)定。也就是說新金融資產(chǎn)減值會計處理準則只是規(guī)范了企業(yè)長期資產(chǎn)減值的會計處理問題，企業(yè)流動資產(chǎn)的減值問題沒有得到有效的規(guī)范。

三是金融資產(chǎn)減值會計處理方面的計提方法不合理。按照會計準則，企業(yè)金融資產(chǎn)減值會計處理采用按照單個存貨項目計提，相對于數(shù)量繁多、種類繁雜、單價較低的被定義為存貨。并且可以根據(jù)存貨類別計提存設(shè)定貨跌價準備；這與在同一區(qū)域內(nèi)的生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品系列息息相關(guān)，具有相同、類似最終用途或者目的，很難與其他項目分開計量存貨。因此，可以合并提存貨跌價準備。

第三，可收回金額計量問題。

一是確定金融資產(chǎn)銷售價格和處置費用的問題。確定金融金融資產(chǎn)凈價的主要因素有：銷售價格和金融資產(chǎn)處置費用，但是在企業(yè)會計制度與相關(guān)會計準則中對于這方面的內(nèi)容沒有明確的定義。

二是對于金融資產(chǎn)的使用到結(jié)束期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量內(nèi)容、評估、折現(xiàn)率沒有很好的進行規(guī)劃，所以對于金融資產(chǎn)的使用價值評估難以進行。

三是財務(wù)會計制度不完善問題。在企業(yè)中普遍存在的問題，在金融資產(chǎn)的持續(xù)使用不產(chǎn)生基本獨立于其他金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流入時，無法評估計單個金融資產(chǎn)的可收回金額，一般情況下只能夠按照金融資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元確定可收回金額，這與企業(yè)會計制度中規(guī)定的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)減值準備應(yīng)按單項項目計提背道而馳。

三、金融資產(chǎn)減值會計處理方面的改進意見

第一，建立完善的制度管理機制。

建立完善的制度管理機制能夠遏制企業(yè)通過金融資產(chǎn)減值會計處理調(diào)節(jié)企業(yè)既得利益，同時，應(yīng)明確貨幣時間價值引起的金融資產(chǎn)減值變動不得轉(zhuǎn)回減值損失。

第二，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)流程的規(guī)范性和財務(wù)人員自身素質(zhì)的教育。

建立企業(yè)內(nèi)部完善的采購-庫存-銷售，財務(wù)收支進銷存，規(guī)范企業(yè)財務(wù)流程，提高財務(wù)人員認真負責的工作作風，及時將出現(xiàn)的財務(wù)資產(chǎn)問題進行反饋，保證企業(yè)資產(chǎn)安全，提高企業(yè)投資和決策的能力。

第三，強化相關(guān)主體的法律責任及加強審計監(jiān)管力度。

國家財政部門要及時的對企業(yè)的會計行為進行設(shè)計和監(jiān)管，對于發(fā)現(xiàn)會計造假行為立即指示，并對其進行處罰。如違法情況較為嚴重，追求相關(guān)當人事法律責任。捍衛(wèi)會計法律威懾力。

四、結(jié)語

篇(6)

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；資本公積；公允價值變動

隨著全球經(jīng)濟的增長，我國會計政策也在不斷的完善。在有關(guān)企業(yè)會計準則中詳細明確的定義了可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)會計處理。雖然此項會計準則在一定程度上提高了會計信息的準確性，但在實際實施中仍存在缺陷，讓一些企業(yè)有機可趁。在市場中呈現(xiàn)頻率較高且沒并有市場價格的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃別為哪類金融資產(chǎn)，完全由領(lǐng)導(dǎo)者的目的和金融資產(chǎn)的分類前提決定的。

一、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時的會計分錄

已經(jīng)確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)若下一個期間的公允價值會提高，應(yīng)在借方登記“資產(chǎn)減值損失”，同時在貸方登記一級科目“其他綜合收益”，“可供出售金融Y產(chǎn)”和二級科目“減值準備”。反回對沖時，應(yīng)在借方登記一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“減值準備”，同時在貸方登記“資產(chǎn)減值損失”。

（二）出售可供出售金融資產(chǎn)時

如果分類是債券投資，應(yīng)在借方登記一級科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級科目為“成本”“公允價值變動”“利息調(diào)整”“應(yīng)計利息”。如果分類是股權(quán)投資，應(yīng)在借方登記一級科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級科目為“成本”“公允價值變動”。

“可供出售金融資產(chǎn)”中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)作為企業(yè)正常損益處理，下面具體舉例予以說明。

（三）例題

（1）2009年12月31日，丁公司支出價款1000萬元（含業(yè)務(wù)費用）購入A公司在同一時間發(fā)行的4年期，面值為1500萬元的公司債券，票面利率5%，分期付款，本金在最后一年里面償還。若將此債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實際利率10%。

解：根據(jù)題意，在2009年12月31日，應(yīng)當在借方記“可供出售金融資產(chǎn)”和其二級科目“成本”，金額為l，500萬元，同時登記貸方賬戶“銀行存款”1，000萬元和“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級科目“利息調(diào)整”500萬元。

（2）由于經(jīng)濟環(huán)境的惡劣，其2010年底公允價值為850萬元，A公司預(yù)計是暫時下跌。

解：在借方登記“應(yīng)收利息”75萬元（15005%），登記一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級科目“利息調(diào)整”85萬元，同時在貸方登記一級科目“投資收益”100萬元（100010%）。在借方登記一級科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時貸方登記“應(yīng)收利息”75萬元。此時，債券的賬面價值為1000加上25等于1025萬元，公允價值變動為850減去1025為萬元。由此，在借方登記會計分錄“資本公積”，二級科目為“公允價值變動”，金額為175萬元，貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“公允價值變動”175萬元。

（3）在2012年底，債券的公允價值下跌為700萬元，但仍可支付當年利息。丁公司猜測，如果A公司繼續(xù)采用當前的管理模式，不提高效率，可能會導(dǎo)致其公司公允價值會繼續(xù)下降。

解：在借方登記會計科目“應(yīng)收利息”75萬元，一級科目“可供出售金融資產(chǎn)”和二級科目“利息調(diào)整” ，其金額為27.5，同時，在貸方登記會計科目“投資收益”102.5萬元。在借方登記一級科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時貸方登記“應(yīng)收利息”75萬元。此時，債券的公允價值變動為700減去850減去27.5等于―177.5萬元，確認此變動的減值損失為177.5加上175等于352.5萬元。由此，在借方登記會計分錄“資產(chǎn)減值損失”，金額為352.5萬元，貸方登記會計科目為“資本公積”，二級科目為“其他資本公積”，金額為175萬元，“可供出售金融資產(chǎn)”，二級科目為“公允價值變動”177.5萬元。

借：資產(chǎn)減值損失352.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動177.5

資本公積―其他資本公積175

二、金融資產(chǎn)分類的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)減值核算的合理性分析

當可供出售金融資產(chǎn)減值時，根據(jù)目前規(guī)定的原則，應(yīng)在借方記“資產(chǎn)減值準備”，同時在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”“資本公積”，二級科目為“其他資本公積”。根據(jù)會計的嚴謹性原則，應(yīng)當通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”會計科目核算，計提減值準備的損失。因為減值不是資產(chǎn)價值的實際減少，不能對該賬面價值進行直接改變，應(yīng)當在借方登記以及會計科目“資產(chǎn)減值損失”，同時在貸方登記一級會計科目“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”。新的企業(yè)會計規(guī)定增添了理解的難度性。

（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的分析

將債券和股票縱向比較時，股票等權(quán)益類工具發(fā)生減值時計入資產(chǎn)減值損失，會計處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)

貸：資本公積――其他資本公積

可供出售權(quán)益工具與可供出售債務(wù)類工具發(fā)生資產(chǎn)減值時，都計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，但在轉(zhuǎn)回減值損失時，賬務(wù)處理卻不同。

三、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會計處理解決辦法

（一）保持資產(chǎn)減值準備方法的一致

當出現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)計提減值必須計提損失的情況時，采用與其他資產(chǎn)科目計提減值相同的會計處理方法，做如下會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融產(chǎn)減值準備

（二）權(quán)責發(fā)生制和配比原則

當可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值時的虧損必須在會計上進行確認時，以前已經(jīng)確認的并計入當期所有者權(quán)益的虧損的不需要結(jié)轉(zhuǎn)。如此方便了會計處理，不會出現(xiàn)減值損失較大而對本期損益產(chǎn)生影響，符合配比原則。由于相關(guān)會計企業(yè)準則的一致性，可以債務(wù)工具與權(quán)益工具會計方法處理相同：

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

四、給予企業(yè)的建議

（一）明確可供出售金融資產(chǎn)定義

首先，了解企業(yè)擁有可供出售金融資產(chǎn)的原因和擁有時間?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)需要在較長的時間內(nèi)收獲股利，利息收入。如果持有時間需要超過一個會計周期，是非流動資產(chǎn)類。

（二）權(quán)益和損益之間不能相互動

目前，將“可供出售金融資產(chǎn)公允價值”會計科目的累積變化可以從權(quán)益轉(zhuǎn)入損益。某些企業(yè)在處理會計分錄時，將資產(chǎn)公允價值變動對利潤的影響拖延至有利潤調(diào)節(jié)需求的會計區(qū)間，利用公允價值累積變動而形成的利潤調(diào)整前后期的利潤。

（三）建議企業(yè)采取自我管理的會計政策

企業(yè)是市場組成中最重要的部分，企業(yè)選擇的會計政策受國家，所有者，債權(quán)人，經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)自身的管理。企業(yè)應(yīng)正確的選擇有利于提高企業(yè)利潤和企業(yè)形象的會計政策。

五、結(jié)論

根據(jù)目前頒布的有關(guān)政策，企業(yè)按照金融資產(chǎn)的區(qū)進行核算，從而減少可比性，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值計入資本公積，在企業(yè)的資產(chǎn)中有實際不存在金額；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動和計提減值準備的會計方法不同，會使得企業(yè)報告中的凈利潤數(shù)額不能精準的反映企業(yè)在一定時期的經(jīng)濟活動成效。

參考文獻：

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[9]2012注冊會計師，會計，（打印版）第二章，百度文庫.

篇(7)

關(guān)鍵詞:金融資產(chǎn);公允價值;資產(chǎn)減值;會計核算

中圖分類號:F8文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)30-0066-02

新的企業(yè)會計準則,在極大程度上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。新企業(yè)會計準則總體上貫徹了資產(chǎn)負債觀的思想,這表明中國會計準則的制定由收人費用觀向資產(chǎn)負債觀過渡。資產(chǎn)負債觀的思想在金融資產(chǎn)有關(guān)的準則中有所體現(xiàn)。

1.適度采用公允價值進行計量。新會計準則體系中,對公允價值的應(yīng)用采取了適度和謹慎的態(tài)度,其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍更窄一些、限制更嚴一些。金融資產(chǎn)的初始計量總的采用公允價值的方法,只是有關(guān)交易費用的處理略有不同。在金融資產(chǎn)后續(xù)計量中交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量,持有至到期投資采用后續(xù)成本計量。除交易性金融資產(chǎn)外的其他金融資產(chǎn)要考慮資產(chǎn)減值。而在收入費用觀下,更多的是采用歷史成本計量。這主要是因為收入費用觀下,收益確定的關(guān)鍵是正確地確認收入、費用以及收入和費用的恰當配比。收益表是最重要的報表。

而資產(chǎn)負債觀下,會計收益是指一個會計期間資產(chǎn)和負債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價值增減變動的差額,更加側(cè)重于資產(chǎn)負債表。

2.部分體現(xiàn)全面收益的思想。傳統(tǒng)收益的計量采用的是收入費用觀。在收入費用觀下,首先按照實現(xiàn)原則確認收入和費用,然后再根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確定收益,因此收益=收入-費用。此時資產(chǎn)負債表是為了確認與合理計量收益的中介,成為利潤表的附屬。在資產(chǎn)負債觀下,企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額,而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負債計算得到的,因此收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配,利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負債觀采用了全面收益的觀點,即收益中包含了已實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)收益(公允價值變動收益),將會使企業(yè)資產(chǎn)增加,收益增加。而傳統(tǒng)收益強調(diào)已經(jīng)實現(xiàn)收益,不包括未實現(xiàn)收益。在金融資產(chǎn)核算中,交易性金融資產(chǎn)如果公允價值變動后,一方面增加交易性金融資產(chǎn),一方面確認公允價值變動損益,這損益是未實現(xiàn)的損益,但是會在利潤表中體現(xiàn),這是全面收益的一種體現(xiàn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)雖然也是用公允價值后續(xù)計量,由于其持有的目的不同,其公允價值變動這一未實現(xiàn)收益不能進利潤表,而是直接進資產(chǎn)負債表中資本公積,這不能體現(xiàn)全面收益觀,但是在出現(xiàn)減值的時候,有關(guān)資產(chǎn)減值的損失要進利潤表,并且把前面進資本公積的未實現(xiàn)收益也轉(zhuǎn)到資產(chǎn)減值損失中進利潤表,所以總的來說是部分體現(xiàn)全面收益觀。

1.三種金融資產(chǎn)的初始計量比較。交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場上有報價且持有期限較短,應(yīng)當按照公允價值計量,初始入賬價值包括買價,不包括交易費用,其交易費用計入當期損益。買價中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,應(yīng)單獨作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”,關(guān)于購入時包含的應(yīng)收債權(quán),其他兩種金融資產(chǎn)處理方法一樣。

對于持有至到期投資,企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”會計科目,用來核算企業(yè)持有至到期投資的價值。此科目屬于資產(chǎn)類科目,應(yīng)當按照持有至到期投資的類別和品種,分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。其中,“利息調(diào)整”實際上反映企業(yè)債券投資溢價和折價的相應(yīng)攤銷。初始計量時以取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。按該投資的面值,借記本科目(成本),按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。

可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確,也就是說,不能確認持有期限是長期的還是短期的,如在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等,如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)在初始確認時,應(yīng)當按其公允價值以及交易費用之和入賬。對于可供出售金融資產(chǎn)是股票,則其初始確認為:買價和交易費用;對于可供出售金融資產(chǎn)是債券,則成本反映面值,差額計入“利息調(diào)整”,其中含交易費用。

2.三種金融資產(chǎn)的后續(xù)計量和減值比較及評價。交易性金融資產(chǎn)后續(xù)按公允價值計量,資產(chǎn)負債表日,其公允價值變動一方面增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價值,一方面計入當期損益。對于后續(xù)收到的除購買時包含的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息外的,應(yīng)計入當期損益。交易性金融資產(chǎn)不考慮計提減值準備。

持有至到期投資按攤余成本后續(xù)計量,并采用實際利率法,攤銷利息調(diào)整。按攤余成本和實際利率計算利息收入,計入投資收益。期末攤余成本等于期初攤余成本加上投資收益減去每期現(xiàn)金流入,或者等于面值加減未攤銷的折溢價。如果發(fā)生減值準備,其攤余成本等于面值加減未攤銷的折溢價再減去減值準備。

可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)也是按公允價值計量,但是公允價值變動計入所有者權(quán)益。除非公允價值下價幅度較大等出現(xiàn)減值的,計入資產(chǎn)減值損失,原計入資本公積的因公允價值下降形成的累積損失,應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出,計入當期損益,進入利潤表中。值得注意的是可供出售金融資產(chǎn)中的債券,除按公允價值后續(xù)計量,由于初始計量時有利息調(diào)整要攤銷,所以后續(xù)計量中要按攤余成本和公允價值比較后,差額計入資本公積或資產(chǎn)減值損失。

1.可供出售金融資產(chǎn)減值時,假定前面沒有公允價值變動,那么該資產(chǎn)減值一方面計入資產(chǎn)減值損失,一方面計入可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動。減值后攤余成本等于原攤余成本減去減值后的金額。下一期間的利息調(diào)整和投資收益就是按減值后的攤余成本進行計算。

舉例1,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級市場購入乙公司的債券1萬張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。

2006年,乙公司因投資決策失誤,發(fā)生嚴重財務(wù)困難,但仍可支付利息。2006年12月31日,該債券的公允價值下降為每張80元。甲公司預(yù)計會繼續(xù)下跌。假定實際利率為3%。

分析:2006年減值的會計分錄為:

借:資產(chǎn)減值損失20萬

貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動20萬

2007年應(yīng)確認的利息收入=(期初攤余成本100萬元-發(fā)生的減值損失20萬元)*3%=2.4萬元

借:應(yīng)收利息3萬

貸:投資收益2.4萬

可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整6

這種處理方法是會計準則講解以及CPA例題中的方法,本文認為符合會計理論的要求。因為資產(chǎn)減值后,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生了變動,同時這種變動已經(jīng)在損益表中體現(xiàn)出來,所以在資產(chǎn)減值后計算利息收入時,應(yīng)考慮的攤余成本是減值后的金額為基礎(chǔ)計算。

2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生非減值性的公允價值變動時,同樣假定前面沒有資產(chǎn)減值。那么在公允價值變動后如何計算利息調(diào)整和投資收益,這在會計準則講解和CPA例題中沒有出現(xiàn),通過比較不同的會計輔導(dǎo)書的例題,有不同的處理方法,有的認為和上述例題發(fā)生減值后一樣處理,也有以下的處理方法。把除減值外的公允價值變動不考慮在攤余成本計算之內(nèi)。

舉例2,2005年1月1日,甲公司按面值從債券二級市場購入乙公司的債券1萬張,面值100元每張,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。每年末支付利息,到期還本。

2006年12月31日,該債券的公允價值下降為每張95元,該下降為暫時性的。假定實際利率為3%。

分析:2006年公允價值變動的會計分錄:

借:資本公積――其他資本公積 5萬

貸: 可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動5萬

2007年應(yīng)確認的利息收入=期初攤余成本100萬元*3%=3萬元

借:應(yīng)收利息3萬

貸:投資收益3萬