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篇(1)

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當(dāng)事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔(dān)在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔(dān)時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟的意志。

篇(2)

1.兩套稅制違反國民待遇原則，不符合世貿(mào)規(guī)則和國際通行做法。

國民待遇又稱無差別待遇，是世界貿(mào)易組織最基本的原則，其實質(zhì)是非歧視原則。它一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。從我國目前的情況來看，稅收非國民待遇和超國民待遇同時并存。一方面外資企業(yè)享受了許多國內(nèi)企業(yè)不能享受的稅收待遇；另一方面，由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時，也存在一些非國民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。各國稅法一般是以區(qū)分居民和非居民來確定不同的納稅義務(wù)，而不是以資金來源的不同實行不同的稅制，采取不同稅收待遇。

2.兩套稅制違反稅負公平原則，不利于企業(yè)公平競爭。

外商投資和外國企業(yè)法規(guī)定，外資企業(yè)享有2年免稅、3年減半征稅、再投資退稅等大量的稅收優(yōu)惠政策。而內(nèi)資企業(yè)不能享受同等的稅收優(yōu)惠政策。目前內(nèi)資企業(yè)的實際稅負大約為25%，遠高于外資企業(yè)實際稅負大約為15%的水平。這對內(nèi)資企業(yè)是一種極不公平的待遇，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，外資將會大量進入我國，使我國內(nèi)資企業(yè)將面臨極為不平等的競爭環(huán)境，在國內(nèi)外激烈的市場競爭中處于極為不利的地位，不僅不利于各種類型企業(yè)的公平競爭，而且嚴(yán)重影響內(nèi)資企業(yè)和民族工業(yè)的生存和發(fā)展。

3.兩套稅制違反稅收效率原則，不利于降低費用和提高效益。

一方面，效率原則要求稅務(wù)機關(guān)講究行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費用，包括節(jié)約稅務(wù)機關(guān)的征管費用和納稅人申報交納的費用。由于實行兩套所得稅制，有國稅、地稅兩個稅務(wù)機關(guān)、兩套稅務(wù)人馬分別征收同一種稅，不僅極大地增加了征收成本，而且加大了兩個稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的摩擦和矛盾，降低了征收效率。

另一方面，效率原則要求稅收的額外負擔(dān)最小。所謂額外負擔(dān)，是指由征稅造成的、超過稅收成本以外的經(jīng)濟損失。由于實行兩套所得稅制，不僅導(dǎo)致稅收優(yōu)惠過多過濫，稅收收入白白流失，而且因?qū)?nèi)外企業(yè)的稅收待遇不同，背離了稅收中性原則，扭曲了市場經(jīng)濟行為，影響了市場經(jīng)濟的運行效率和資源配置的效益。

4.稅制不規(guī)范既加大了稅收征管難度，又影響企業(yè)深化改革。

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，資金的流入，流出日趨頻繁，資本流動超越國界。中國企業(yè)到境外投資再回國內(nèi)投資和上市籌集境內(nèi)外資金的現(xiàn)象日益增多，由于兩套稅制極不規(guī)范，不僅愈來愈難以區(qū)分“內(nèi)資”、“外資”企業(yè)，而且增多了企業(yè)避稅的途徑和稅收流失的漏洞，加大了稅收征管的難度，不利于強化稅收征管，堵塞收入流失。同時，由于內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)稅收待遇不同，稅負相差很大，導(dǎo)致企業(yè)更多的根據(jù)稅收待遇選擇經(jīng)營組織形式，不利于企業(yè)按現(xiàn)代企業(yè)制度要求深化改革。

5.稅收待遇不同導(dǎo)致所得稅執(zhí)法不嚴(yán)，稅收流失嚴(yán)重。

由于內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)享有不同的稅收待遇，使企業(yè)之間互相攀比，要求給予更多的稅收優(yōu)惠。加上所得稅為中央與地方共享稅，受利益驅(qū)動和地方保護主義影響，為了吸引外來投資，亂開口子時有發(fā)生，許多地方擴大稅前列支范圍，放寬稅收優(yōu)惠政策，隨意減免稅現(xiàn)象屢禁不止，這是造成稅收優(yōu)惠過多過濫、稅收流失嚴(yán)重的一個重要原因。

二、我國企業(yè)所得稅制度改革的主要原則和重點

為了解決上述問題，我國企業(yè)所得稅制改革的方向應(yīng)當(dāng)是，通過統(tǒng)一所得稅法，公平所得稅負，規(guī)范所得稅制，建立和完善既符合國際慣例、又適合我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的企業(yè)所得稅制。我們改革企業(yè)所得稅制總的要求是，遵循WTO規(guī)則和國際通行規(guī)則，結(jié)合中國國情，認真借鑒世界各國的有益經(jīng)驗，以保證我國稅制的規(guī)范性、科學(xué)性。具體地說，所得稅制改革應(yīng)當(dāng)遵循以下主要原則：

1.按照公平稅負原則，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。

公平稅負包括兩層含義：一是橫向公平，即要求具有相同能力的納稅人必須繳納相同的稅，而不再區(qū)分納稅人的資金來源、組織形式、經(jīng)濟類型等有何不同；二是縱向公平，即對具有不同的納稅能力的納稅人必須繳納不同的稅，具有較高納稅能力的納稅人必須繳納較高的稅。所得稅制缺乏橫向公平，主要產(chǎn)生于兩套不同的稅制和將稅收制度用于某些非籌集收入的目的，如以優(yōu)惠的稅率吸引外商來華投資；所得稅制缺乏縱向公平，主要產(chǎn)生于稅收優(yōu)惠過多過濫，導(dǎo)致所得稅的實際稅率與名義稅率的差距過大。按照公平原則，必須統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，包括合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，調(diào)整和統(tǒng)一稅前列支項目，調(diào)整和統(tǒng)一所得稅率，調(diào)整和統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，以取消內(nèi)外資企業(yè)不同的稅收待遇，縮小所得稅實際稅率與名義稅率之間的過大差距。

2.按照適度征稅原則，適當(dāng)降低稅率、拓寬稅基。

適度征稅原則是指政府征稅，包括稅制的建立和稅收政策的運用，都要兼顧國家財力的需要和稅收負擔(dān)的可能，做到取之有度。遵循適度原則，要求稅收負擔(dān)適中，稅收收入既能滿足國家財政支出的正常需要，又能與國民經(jīng)濟發(fā)展同步協(xié)調(diào)，并在此基礎(chǔ)上，使社會稅收負擔(dān)盡量從輕。

目前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率為33%，但對特殊地區(qū)和企業(yè)，分別實行27%、18%、15%的優(yōu)惠稅率。由于存在較多的稅收優(yōu)惠，實際稅負與名義稅率的差距較大，內(nèi)資企業(yè)實際稅負為25%左右，外資企業(yè)實際稅負為15%左右。按照適度征稅原則，根據(jù)世界各國稅制改革的發(fā)展趨勢，考慮到我國周邊國家所得稅率的情況，從我國的實際需要和可能出發(fā)，所得稅從33%降到25%左右為宜。同時適當(dāng)減少稅前扣除項目，嚴(yán)格限制費用扣除，將資本利得納入征稅范圍，拓寬所得稅稅基。限制費用扣除的原則：一是與取得收入沒有直接聯(lián)系的；二是收入與費用發(fā)生期不配比的；三是交易的目的是避稅的；四是稅收政策已有規(guī)定的。通過上述措施，不僅可以保證國家財政收入發(fā)生大幅度變化，而且有利于提高我國企業(yè)的國際競爭能力。

3.按照適度原則和效益原則，調(diào)整優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)變優(yōu)惠方式。

稅收優(yōu)惠的適度原則，是指稅收優(yōu)惠的量應(yīng)以最能恰當(dāng)?shù)貙崿F(xiàn)稅收優(yōu)惠的目的為標(biāo)準(zhǔn)，同時考慮國家財政的承受能力和企業(yè)的稅收負擔(dān)狀況。效益原則則要求以盡量少的稅收優(yōu)惠量達到對特定行業(yè)、活動最有效的鼓勵和扶持。

我國現(xiàn)階段稅收優(yōu)惠的主要問題：一是稅收優(yōu)惠量過大，稅收優(yōu)惠的管理權(quán)限雖集中在中央，但實際操作中，許多地方各級政府為了吸引外資、發(fā)展本地經(jīng)濟，仍以種種形式和手段，越權(quán)減免稅，使稅收優(yōu)惠規(guī)模難以控制，不僅導(dǎo)致了稅收的大量流失，提高了稅收的征收成本，而且也易誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟行為，增加了稅收的額外損失；二是稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)不合理，主要集中在對外資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠方面，不僅嚴(yán)重影響了內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭，而且由于國家間稅收的管轄權(quán)的差異，國際間雙重征稅的存在，使外國投資者往往享受不到所得稅的實際優(yōu)惠，影響了稅收優(yōu)惠的效果；三是稅收優(yōu)惠偏重于直接形式，以減免形式為主，很少運用加速折舊、加計扣除、投資抵免等間接優(yōu)惠形式，不利于提高稅收優(yōu)惠的效益；四是稅收優(yōu)惠的范圍不科學(xué)，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，拉大了沿海發(fā)達地區(qū)與經(jīng)濟落后地區(qū)的發(fā)展差距，不利于地區(qū)經(jīng)濟的均衡發(fā)展。

遵循適度原則和經(jīng)濟效益原則，一要在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制的同時，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策；二要盡量大幅度減少優(yōu)惠總量，對需要保留的優(yōu)惠政策，必須經(jīng)過充分的科學(xué)論證，突出優(yōu)惠重點；三要調(diào)整稅收優(yōu)惠方向，由以區(qū)域優(yōu)惠為主，轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主；四要轉(zhuǎn)變優(yōu)惠形式，盡量減少定期減免稅，較多采用間接方式，如加速折舊、加計扣除、稅收抵免等多種形式，以提高經(jīng)濟運行效率，促進國民經(jīng)濟的發(fā)展。

4.按照避免重復(fù)課稅原則，實行歸集抵免制，協(xié)調(diào)好兩個所得稅。

按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業(yè)對該項股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，但這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。為了解決這個問題，必須協(xié)調(diào)好兩個所得稅：一是實行歸集抵免制，即將企業(yè)分配利潤時所繳納的企業(yè)所得稅款歸屬到其股東的股息中，給予股東稅收抵免，以消除對股息的雙重課稅問題。對公司股東分得的股息全部抵免后不再交企業(yè)所得稅，對個人股東分得的股息在征個人所得稅時給予部分抵免，比如，企業(yè)所得稅的稅率為25%，個人所得稅為35%，對分得的股息只需補交10%的個人所得稅。二是對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)取得的利潤歸集到每個合伙個人名下征收個人所得稅，對獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不再征收企業(yè)所得稅。三是縮小企業(yè)所得稅稅率和個人所得稅最高邊際稅率之間的差距，搞好兩個所得稅的協(xié)調(diào)銜接。

5.按照節(jié)約費用原則，改革征管模式，提高征管效率。

1994年以來，我國企業(yè)所得稅是按照企業(yè)的預(yù)算級次、投資主體、所有制性質(zhì)的不同而劃分為中央收入和地方收入，并分別由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局征收管理。從2002年起，企業(yè)所得稅改為中央與地方按比例分享，在保證各地基數(shù)的基礎(chǔ)上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有國稅局、地稅局兩套稅務(wù)機構(gòu)對同一稅源進行征管，這不僅造成稅收征管費用的極大浪費，而且加大了兩個稅務(wù)系統(tǒng)的矛盾，降低了征管效率，必須盡快改變這種模式。應(yīng)當(dāng)按照節(jié)約原則，在統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一要求的基礎(chǔ)上，由國稅局或地稅局一個稅務(wù)局系統(tǒng)負責(zé)征收管理，由另一個稅務(wù)局系統(tǒng)負責(zé)稅收稽查，以盡可能降低繳納費用，提高征管效率。同時，積極創(chuàng)造條件，努力實現(xiàn)稅收征管電子化，盡快做到網(wǎng)上申報、網(wǎng)上計稅、網(wǎng)上繳納。

三、制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法的主要原則和目標(biāo)

我國制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，應(yīng)當(dāng)遵循以下主要原則和目標(biāo)：

1.根據(jù)我國國情，借鑒國外所得稅立法的有益經(jīng)驗，保證稅法的科學(xué)性和完備性。

以稅法名稱為例，統(tǒng)一后的稅法應(yīng)改為法人所得稅法為好，其主要理由：首先，建立法人稅制，是我國企業(yè)所得稅制的發(fā)展方向。目前世界絕大多數(shù)國家的企業(yè)所得稅均實行公司稅制或法人稅制，以法人作為基本納稅單位，建立法人稅制也是我國發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟、建立企業(yè)現(xiàn)代制度的必然要求。第二，從我國現(xiàn)實情況來看，以企業(yè)所得稅命名稅種存在不少問題：由于納稅主體不夠清晰，企業(yè)所得稅和個人所得稅交叉錯位，容易發(fā)生錯征、重征，而對一些不以“企業(yè)”冠名營利性組織單位，則易出現(xiàn)漏征；由于企業(yè)是以盈利為目的的組織單位，但在征稅中難以判斷一個組織單位是否以營利為目的，給執(zhí)行帶來隨意性，不利于嚴(yán)格征管和依法治稅；第三，我國民法通則把民事主體劃分為法人和自然人，相應(yīng)設(shè)立法人所得稅法和個人所得稅法，不僅符合法理依據(jù)，而且涵蓋所有納稅人，法人范圍包括企業(yè)法人、機關(guān)事業(yè)單位法人、社會團體法人。第四，符合國際通行做法，法人具備法律規(guī)定的條件，法人成立必須辦理嚴(yán)格的核準(zhǔn)登記手續(xù)，因而不僅容易識別是否是法人，有利于對納稅人的界定和劃分，而且可根據(jù)注冊地與住所標(biāo)準(zhǔn)，將法人分為居民法人和非居民法人，分別承擔(dān)無限、有限的納稅義務(wù)，有利于與國際稅制的銜接和稅務(wù)合作。

2.把握國際上所得稅改革的發(fā)展趨勢，增強稅法的統(tǒng)一性和前瞻性。

目前，世界所得稅制改革呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：一是降低稅率。在經(jīng)濟合作和發(fā)展組織29個國家中，除了奧地利以外，其他所有成員國家都程度不同地降低了公司所得稅的稅率，1995年與1986年相比，平均削減了近10個百分點，近幾年一些國家又進一步下調(diào)了稅率。二是拓寬稅基。外延拓寬主要是將企業(yè)附加福利和資本利得納入應(yīng)稅所得；內(nèi)涵拓寬主要是減少稅收優(yōu)惠和稅收支出。三是減少優(yōu)惠。包括減少費用扣除、資產(chǎn)折舊、投資抵免、稅率減免等，以利于減少稅收對經(jīng)濟的過度干預(yù)，緩解稅負不公。四是嚴(yán)格征管。主要是通過加強稅收征管，降低征管成本，提高征管效率，減少稅收流失。

在世界經(jīng)濟向一體化方向發(fā)展和各國稅制改革呈現(xiàn)趨同化的情況下，我國制定企業(yè)所得稅法，必須順應(yīng)稅制改革“低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠、嚴(yán)管理”的發(fā)展潮流，以增強我國所得稅法的統(tǒng)一性和前瞻性。

3.正確處理簡化稅制和完善稅法的關(guān)系，增強稅法的透明度和可操作性。

許多國家稅收制度非常復(fù)雜，主要原因：一是稅法必須用法律語言清楚地定義稅收的各種要素及其特點；二是政府把稅制用于非收入籌集目的的某些方面。由于稅制過于復(fù)雜、繁瑣，反而降低了透明度和可操作性，不僅增加納稅成本，影響納稅人的投資、經(jīng)營決策，而且加大稅收征管的難度和征收成本，因而西方發(fā)達國家出現(xiàn)簡化稅制的趨勢。但由于這些國家采用成文法和判例法相結(jié)合的法律制度，其條文的不足，往往可以判例彌補。而我國沒采取判例制度，必須正確處理簡化稅制和完善稅法的關(guān)系，注重增強透明度和可操作性。稅法應(yīng)當(dāng)詳略得當(dāng)，既不能過于繁瑣，也不能過于簡單，該詳實的要詳實，該簡化的要簡化。

4.正確處理公平和效率的關(guān)系，堅持公平優(yōu)先、兼顧效率的原則，增強稅法對多重目標(biāo)的協(xié)調(diào)性。

篇(3)

論文摘要:電子商務(wù)作為全新的貿(mào)易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。電子商務(wù)活動雖然使現(xiàn)行稅法中的某些規(guī)定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響,因此,完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度仍應(yīng)遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括,是一定社會經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映,也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則,其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進程中應(yīng)運而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的變化,使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點,但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此,完善電子商務(wù)時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù),要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定,其具體內(nèi)容也必須盡量明確,避免出現(xiàn)漏洞和歧義,為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款,無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權(quán),也是其職責(zé)。

(一)不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅,認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展,有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想,即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權(quán),并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負重,從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為,經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革,例如,在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家,農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種;進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后,以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇,與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此,我國在制定電子商務(wù)稅收政策時,仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ),對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善,使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險,也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄,申報電子貿(mào)易資料。

(二)明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定,電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例,網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的,使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法,制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn),從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言,現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則,即以經(jīng)營地為納稅地點,然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù),難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔(dān),以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護我國的稅收利益,為此,應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定,從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則,是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則,在稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負;稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴,企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力,若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù),從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓

稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管,使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠,也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手:

第一,改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀,避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁,排除對不同社會組織或個人實行差別待遇,并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務(wù)。

第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度,首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后,應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容,并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票,實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三,逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角,開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置,建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量,構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系,實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點,即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇,以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的,二者的稅負也應(yīng)該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用,我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段,對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步,而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向,與傳統(tǒng)貿(mào)易相比,其優(yōu)勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時,也都認為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時,應(yīng)遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此,對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待,而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào),現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅,對于電子商務(wù)課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是,除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外,不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則,我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅,也不宜實行永久免稅,而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ),隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及,不斷改革和完善現(xiàn)行稅法,使之適用于電子商務(wù),保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承,并能夠降低改革的財政風(fēng)險,促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展,或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負擔(dān)為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約,以達到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中,單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者,免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié),使得稅收征管相對復(fù)雜,但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中,使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段,于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前,隨著電子商務(wù)的發(fā)展,稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面:

? (一)財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展,會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易,現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應(yīng)稅交易充分課稅,使得財政收入穩(wěn)定無虞;另一方面,針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低,電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀,為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步,應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發(fā),它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權(quán),但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點?！?/p>

(二)保護國家稅收利益原則

就目前而言,我國還是電子商務(wù)的進口國,無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度,而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時,還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識 產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此,我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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[5]劉劍文.財稅法學(xué)[M].北京:高等教育出版社,2004.

篇(4)

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現(xiàn)稅負公平。筆者認為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟基礎(chǔ)發(fā)生實質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉(zhuǎn)額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔(dān)，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個人承擔(dān)不相等的稅負。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人的申報事項進行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計和制定要以不干預(yù)市場機制的有效運行為基本出發(fā)點，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場組織及商業(yè)活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規(guī)則進行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時，也都認為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。

五、社會政策原則

國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個方面：

（一）財政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會有越來越多的企業(yè)實施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點。”

（二）保護國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進口國，無法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務(wù)進出口貿(mào)易、知識產(chǎn)權(quán)保護以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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篇(5)

政府靠稅收來保障其正常運行，企業(yè)只有納稅才能在一個國家或地區(qū)生存，所以說，政府征稅和企業(yè)納稅在自古以來就是天經(jīng)地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業(yè)納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業(yè)來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的管理和控制。

稅收成本內(nèi)涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業(yè)為納稅而耗費的各種費用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業(yè)納稅成本，二者有不同的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵和構(gòu)成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業(yè)納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

一、現(xiàn)有觀點的評介

自17世紀(jì)以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內(nèi)涵的界定可以總結(jié)為以下幾種觀點：

（一）政府支出觀

政府支出觀認為：稅收成本是實現(xiàn)稅收收入過程中發(fā)生的各項費用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費用的總和，通常包括稅務(wù)行政費用即征稅機關(guān)的征收管理費用，這實際上是稅收政策制定后在執(zhí)行過程中發(fā)生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執(zhí)行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。

這一觀點存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。

（二）可計量支出觀

從經(jīng)濟角度分析，稅收成本可定義為“在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的耗費?！备鶕?jù)此觀點，稅收成本包括稅務(wù)機關(guān)的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務(wù)部門的征稅成本是稅務(wù)設(shè)計成本，包括稅法、政策研究設(shè)計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應(yīng)繳稅款而支出的全部費用。

該觀點克服了第一種觀點主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。

（三）總括支出觀

總括支出觀認為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應(yīng)包括不可計量的因稅收而發(fā)生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內(nèi)容：一是遵從成本或社會協(xié)助成本，主要是指社會各個相關(guān)部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而花費的直接與間接的費用。二是社會機會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔(dān)的支出費用；其二是指如果有關(guān)部門因稅收決策失誤、稅制設(shè)計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負擔(dān)即超額稅收負擔(dān)，這也是構(gòu)成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構(gòu)成的。另外，該觀點認為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。

該觀點無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應(yīng)該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細分和計量時，同樣面臨著當(dāng)今會計界不能解決的計量難題。

二、政府稅收成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵及其構(gòu)成

（一）政府稅收成本的理論基礎(chǔ)：稅收原則

17世紀(jì)，英國資產(chǎn)階級古典政治經(jīng)濟學(xué)派的創(chuàng)始人威廉?配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術(shù)》中，首次提出了三條稅收標(biāo)準(zhǔn)，即公平、簡便、節(jié)省。其中節(jié)省標(biāo)準(zhǔn)初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應(yīng)注意節(jié)約。

18世紀(jì)，古典經(jīng)濟學(xué)的代表人物亞當(dāng)?斯密在其名著《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節(jié)約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。

19世紀(jì)后期，德國學(xué)者瓦格納對亞當(dāng)?斯密的賦稅理論進行了繼承和發(fā)展，在其代表作《財政學(xué)原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經(jīng)濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務(wù)行政原則（又稱課稅技術(shù)原則）。其中課稅技術(shù)原則主要包括三方面的內(nèi)容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費用原則。

20世紀(jì)后期，美國哈佛大學(xué)教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關(guān)。一是稅負分配要公平；二是稅制應(yīng)為納稅人所理解；三是與其他目標(biāo)適應(yīng)，征收費用盡可能減少。

綜上所述，現(xiàn)代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩(wěn)定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設(shè)計應(yīng)講求效率，必須在稅務(wù)行政、資源利用和經(jīng)濟運轉(zhuǎn)的效應(yīng)等三個方面盡可能講求效率，以促進經(jīng)濟的穩(wěn)定與發(fā)展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔(dān)，使稅收活動盡量減少對經(jīng)濟運行的干擾，從而提高經(jīng)濟效率；二是要盡量降低稅務(wù)行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數(shù)量。所以，政府稅收成本的理論基礎(chǔ)是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎(chǔ)。

（二）政府稅收成本的內(nèi)涵及其構(gòu)成

根據(jù)前文對稅收成本內(nèi)涵的界定和政府稅收成本理論基礎(chǔ)的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對政府稅收成本的內(nèi)涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。

政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。

1．稅法制定成本（Legislation costs in tax law）

稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調(diào)研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設(shè)計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據(jù)和前提，只有經(jīng)過大量的調(diào)查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關(guān)征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。

2．稅收征管成本（Tax collection and management costs）

稅收征管成本又叫稅收執(zhí)行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務(wù)登記、稅款征收入庫、稅務(wù)稽查以及與稅收執(zhí)法相關(guān)的后勤服務(wù)、干部職工教育培訓(xùn)和稅務(wù)人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標(biāo)之一；另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當(dāng)前稅法體系相對健全與完善。

3．稅法缺失成本（Costs of lack of tax law）

稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執(zhí)法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導(dǎo)致政府稅收流失以及行政部門與立法機關(guān)對現(xiàn)行稅法進行修正而發(fā)生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執(zhí)法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當(dāng)前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。

4．稅收社會成本（Social costs of the taxation）

稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當(dāng)事人稅收成本，但與稅制運行過程直接相關(guān)，由征納主體以外的企業(yè)、組織、部門和個人承擔(dān)的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發(fā)生費用支出和稅制運行對社會經(jīng)濟行為產(chǎn)生的扭曲與負效應(yīng)以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發(fā)生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當(dāng)前稅法體系相對健全與完善。

三、企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵及其構(gòu)成

（一）企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)：“誰受益，誰負責(zé)”的原則和稅收遵從理論

企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)來自于“誰受益，誰負責(zé)”的原則和稅收遵從理論兩個方面。

1．政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現(xiàn)收入分配公平的重要手段，其實質(zhì)是一種強制性的有償活動。即政府作為公共管理者和公共產(chǎn)品的提供者理應(yīng)從全社會所得中提取或換取一部分以補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業(yè)提供了各種有形的和無形的“公共產(chǎn)品”，按照“誰受益，誰負責(zé)”的原則，企業(yè)必須要向政府支付一定的費用。即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中享受了國家提供的公共服務(wù)和公共設(shè)施，就要在企業(yè)取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數(shù)額的稅金，因此，企業(yè)繳納稅金的實質(zhì)是向政府支付的一種服務(wù)費用。從這一點看，企業(yè)繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業(yè)納稅成本的組成部分。

2．按照稅收遵從理論，企業(yè)在繳納稅金的過程中，必須要進行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規(guī)定的程序進行納稅，這些行為可能導(dǎo)致下列支出發(fā)生：（1）日常報稅時需要準(zhǔn)備財務(wù)憑證；（2）聘請會計師或委托稅務(wù)機構(gòu)填報納稅申報表并申報納稅，購置計算機、報稅機與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)網(wǎng)報稅等；（3）進行稅收籌劃；（4）聘請稅務(wù)顧問和律師；（5）接受和配合稅務(wù)機關(guān)的納稅檢查，為接待稅務(wù)機關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)；（6）未按照《稅收征管法》規(guī)定處理涉稅事項、未按稅法規(guī)定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業(yè)聲譽造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。

綜上所述，企業(yè)納稅是因為企業(yè)享受了政府提供的服務(wù)，按照“誰受益，誰負責(zé)”的原則，企業(yè)必須向政府支付相應(yīng)的成本――稅金?；谪攧?wù)管理的目的，企業(yè)在納稅過程中必然要進行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規(guī)定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價――納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負責(zé)”的原則和稅收遵從理論是企業(yè)納稅成本最直接的理論基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)納稅成本的內(nèi)涵及其構(gòu)成

根據(jù)以上對稅收成本內(nèi)涵的界定和企業(yè)納稅成本理論基礎(chǔ)的闡述，企業(yè)為納稅必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對企業(yè)納稅成本的內(nèi)涵做如下界定：企業(yè)納稅成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，企業(yè)為了繳納稅收而付出的代價，即企業(yè)為繳納稅收所耗費的各種費用之和。

企業(yè)納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業(yè)納稅成本單指企業(yè)上繳的各種實體稅款，即企業(yè)的稅收（納稅）實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關(guān)系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本；廣義的企業(yè)納稅成本不僅包括納稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務(wù)而發(fā)生的與之相關(guān)的一切費用。既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

1．納稅實體成本（The entity’s costs of paying taxes）

納稅實體成本即正常稅收負擔(dān)，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，依照稅收實體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產(chǎn)稅等。按照納稅實體成本與企業(yè)納稅遵從的依存關(guān)系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本。

（1）固定實體成本（Fixed the entity’s costs）。固定實體成本即固定稅收負擔(dān)，是指企業(yè)在最優(yōu)納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數(shù)額，即承擔(dān)的最小稅賦。固定實體成本在企業(yè)經(jīng)營狀況一定的情況下，是一個常量。所以，固定實體成本也可以叫做最優(yōu)納稅實體成本。

（2）變動實體成本（Variable the entity’s costs）。變動實體成本即變動稅收負擔(dān)，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔(dān)的納稅實體成本與固定實體成本（或正常稅收負擔(dān)與固定稅收負擔(dān)）之間的差額。企業(yè)納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，來自于對納稅管理成本和納稅風(fēng)險成本的考慮以及企業(yè)在納稅遵從過程中的失誤。

2．納稅遵從成本（The compliant costs of paying taxes）

企業(yè)納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下，進行納稅方案的設(shè)計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設(shè)計和納稅過程管理的缺失所付出的代價。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險成本和納稅心理成本。

（1）納稅管理成本（Management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務(wù)費用等，具體包括辦稅費用和稅務(wù)費用：①辦稅費用。辦稅費用是指企業(yè)為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發(fā)生的必不可少的費用。包括：企業(yè)為申報納稅而發(fā)生的辦公費，如購買申報表、發(fā)票、收據(jù)、稅控機、計算機網(wǎng)絡(luò)費、電話費、郵電費（郵寄申報）等；企業(yè)為配合稅務(wù)機關(guān)工作和履行納稅義務(wù)而設(shè)立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業(yè)為接待稅務(wù)機關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)而發(fā)生的必要的接待費用。②稅務(wù)費用。稅務(wù)費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機構(gòu)進行稅務(wù)咨詢或者委托注冊稅務(wù)師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構(gòu)繳納的費用。

（2）納稅風(fēng)險成本（Risk costs of paying taxes）。納稅風(fēng)險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，它與方案的不確定度呈正相關(guān)。方案越不確定，風(fēng)險成本發(fā)生的可能性就越大。納稅風(fēng)險成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關(guān)規(guī)定而向稅務(wù)機關(guān)交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的、未設(shè)立賬冊的、未報送有關(guān)備案資料的、未履行納稅申報的、違反發(fā)票使用規(guī)定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽損失成本。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責(zé)任，給企業(yè)的聲譽帶來不良影響而發(fā)生的聲譽損失。

（3）納稅心理成本（Psychological costs of paying taxes）。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報而產(chǎn)生不滿情緒或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關(guān)聯(lián)，稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當(dāng)納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會雇用人或求助于中介機構(gòu)，這時納稅心理成本就會轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅管理成本。

篇(6)

那么，這個實際上早已存在，但至今才被推至臺前的二手房交易稅種，為什么會遭遇今天這種如此互相矛盾、尷尬的局面呢？

筆者認為，首要原因在于政府在設(shè)計稅法和實施稅法時，效率與公平的兩難關(guān)系沒有很好處理。從收入效應(yīng)來說，開征二手房個稅，將直接減少賣房者的利潤，壓縮他們再次投機房產(chǎn)的資本，降低循環(huán)炒作房產(chǎn)的空間，從整個社會的角度，二手房的交易總量將會減少，交易頻率將會降低；而從替代效應(yīng)來說，由于出售二手房要交納20%個稅，因此，變出售為出租的行為將會增加（因為出租二手房的稅率相對較低，且易逃稅）。另外，擁有多處私房的產(chǎn)權(quán)人也可能會選擇空置房產(chǎn)以待價格上漲后出售?？梢?，征收二手房交易個稅必然導(dǎo)致的結(jié)果是二手房交易量萎縮，可能導(dǎo)致的結(jié)果是刺激房屋租賃市場擴大或者引起大量空置房屋的出現(xiàn)。上述結(jié)果對規(guī)范房產(chǎn)資源、打擊投機炒房行為也許有效，但因為可用于出售的房屋供給量減少，客觀上造成了準(zhǔn)備購買二手房作為普通居住者的購房困難，降低了他們的福利水平，稅法的公平性原則就不能得到體現(xiàn)。因此，當(dāng)部分地區(qū)在進行個稅征收試點后發(fā)現(xiàn)社會公平與經(jīng)濟效率目標(biāo)嚴(yán)重沖突時，地方政府必然會因為選擇公平而暫時放棄征稅。

第二個原因在于稅法實施后，由于稅負轉(zhuǎn)嫁而容易引起社會分配不公。簡單來說，稅負轉(zhuǎn)嫁是指商品交換過程中，納稅人通過提高銷售價格或壓低購進價格的方法，將稅負轉(zhuǎn)移給購買者或供應(yīng)者的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。稅負轉(zhuǎn)嫁的結(jié)果必然引起商品價格升降，從而實現(xiàn)或者破壞社會公正。開征二手房個稅以后，如果納稅人能夠把20%的稅負部分或者全部轉(zhuǎn)嫁給購買人，那么房產(chǎn)價格不僅不會下降而且還會上升。

從經(jīng)濟理論和實踐看，房產(chǎn)交易的需求彈性遵守“馬太效應(yīng)”，即地理位置越優(yōu)越、價格越高的房產(chǎn)其需求量越少受到價格的影響；而地理位置差，價格水平較低的住房需求卻容易受到價格水平的影響。所以，對好地段、高價格的二手房征稅，由于其需求彈性小，納稅人容易轉(zhuǎn)嫁稅負，征稅后的房產(chǎn)價格將會高于稅前。因此，如果稅務(wù)機關(guān)選擇那些較容易進行房產(chǎn)稅負轉(zhuǎn)嫁的地區(qū)和地段開征個稅，其結(jié)果只能是刺激房屋價格上漲，進一步扭曲住房資源配置，破壞社會公正。

篇(7)

[關(guān)鍵詞]稅法功能；外部性；內(nèi)部化；交易成本；激勵機制；資源配置

所謂功能，是將系統(tǒng)的要素和多個作為要素集合體的子系統(tǒng)，或者說是在整個系統(tǒng)所擔(dān)負的活動、作用、職能與系統(tǒng)實現(xiàn)目標(biāo)和系統(tǒng)適應(yīng)環(huán)境所必須滿足的必要性條件相關(guān)時，對此活動、作用等賦予的意義。關(guān)于法的功能，卓澤淵教授認為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內(nèi)在所具有的、對社會有益的功用和效能?！笔Y曉偉教授認為，“所謂法的功能是指法發(fā)揮作用的基本方向，它是法律本質(zhì)的外部表現(xiàn)。功能與作用的語義有相近之處，但作用側(cè)重于實際的效果，功能則側(cè)重于說明帶有方向的活動?！壁w震江、付子堂教授認為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會單位所發(fā)生的能夠通過自己的活動(運行)造成一定客觀后果，并有利于實現(xiàn)法的價值，從而體現(xiàn)其在社會中的實際特殊地位的關(guān)系。”因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標(biāo)志，并體現(xiàn)著各部門法的本質(zhì)”。所以稅法功能的理論對于認識稅法本質(zhì)具有重要的意義。從現(xiàn)有的關(guān)于稅法功能的研究成果看，大都從傳統(tǒng)的法學(xué)規(guī)范范式進行分析，并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經(jīng)濟學(xué)的視角即主要從微觀的角度來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產(chǎn)生的合理性、正當(dāng)性產(chǎn)生新的認識。

一、稅法可以使外部性問題內(nèi)部化

不同的經(jīng)濟學(xué)家對外部性有不同的定義，歸結(jié)起來不外乎兩類：一類是從外部性的產(chǎn)生主體角度來定義；另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義，后者如蘭德爾的定義。本文主張從法律的視角即權(quán)利與義務(wù)的視角對外部性進行定義，認為外部性不是一個過程而是一種結(jié)果，是經(jīng)濟主體之間權(quán)利與義務(wù)的不對等，以至于利益的失衡。負的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的義務(wù)施加給其他經(jīng)濟主體；正的外部性是一個經(jīng)濟主體在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給他人且沒有施加任何義務(wù)。王廷惠就認為，“外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突”。鄒先德也認為，“不同經(jīng)濟外部的法律特征又決定了經(jīng)濟行為主體的權(quán)利和義務(wù)?！蓖獠啃缘奶卣髦饕校寒a(chǎn)生的必然性，即不可避免；存在的普遍性，即無時不在、無處不在；解決的相對性，即不能完全實現(xiàn)內(nèi)部化以及解決方式的多樣性，等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內(nèi)部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優(yōu)。稅法在此方面的功能主要體現(xiàn)在：

(一)負外部性解決的方式——庇古稅

一種觀點認為，由于市場失敗導(dǎo)致了外部性，從而無法實現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。所以必須通過政府的直接干預(yù)手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產(chǎn)穩(wěn)定在社會最優(yōu)水平。如庇古認為當(dāng)負外部性出現(xiàn)時，政府對當(dāng)事人課以賦稅，轉(zhuǎn)補給相應(yīng)的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經(jīng)濟單位的生產(chǎn)。該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負的外部性活動對其他經(jīng)濟行為者造成的邊際外部成本(MEC)，即邊際社會成本(MSC)與邊際私人成本(MPC)的差額，用公式表示為：污染稅(或資源費)T=MSC－MPC=MEC＝e''''(Xe)。e''''(Xe)為外部侵害者實施的外部成本函數(shù)。通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負的外部性內(nèi)部化，從而恢復(fù)帕累托最優(yōu)。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產(chǎn)品差異的分析，并從法律責(zé)任角度來矯正負的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權(quán)的社會功能而受到來自科斯、張五常等產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)家們的嚴(yán)厲批評，但由于庇古稅的基本原則與現(xiàn)行有關(guān)國際組織、政府和大多數(shù)經(jīng)濟學(xué)家所認同并倡導(dǎo)的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。其實，從法律的角度來看，負的外部性內(nèi)部化是一個經(jīng)濟主體實際承擔(dān)了其在行使權(quán)利時將本應(yīng)該由自己承擔(dān)的曾施加給了其他經(jīng)濟主體的義務(wù)。

(二)正外部性解決的方式——庇古津貼

庇古認為，當(dāng)出現(xiàn)正外部性時，政府應(yīng)當(dāng)給當(dāng)事人一定的津貼，使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其發(fā)展。庇古認識到，帕累托最優(yōu)僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產(chǎn)和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應(yīng)也應(yīng)當(dāng)被考慮進去。

因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經(jīng)濟福利達到最大，就必須使任何一個經(jīng)濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當(dāng)以社會總福利最大化為目標(biāo)時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距?他認為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設(shè)某企業(yè)采取某種經(jīng)濟行為所得到的私人利益為Bp，而行動產(chǎn)生的社會利益為Bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即Bs＞Bp。如果該企業(yè)這一經(jīng)濟行為所導(dǎo)致的私人成本Cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標(biāo)的企業(yè)就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優(yōu)狀態(tài)，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續(xù)進行該項經(jīng)濟活動對全社會有利。假設(shè)該企業(yè)繼續(xù)這一經(jīng)濟行為，它所受到的損失部分為Cp-Bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為Bs—Bp。由于Bs-Bp＞Cp-Bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應(yīng)溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業(yè)的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發(fā)生，那么在存在正外部性的情況下，單個經(jīng)濟主體進行某一項既利于己又利于人的經(jīng)濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優(yōu)水平。

庇古主要論及的是私人主體之間產(chǎn)生的正外部性，而筆者認為，當(dāng)國家與國民之間產(chǎn)生了正外部性時，即國家或政府在行使其權(quán)利時將其可由自己行使的權(quán)利讓渡給國民且沒有施加任何義務(wù)，如國家為國民提供公共產(chǎn)品就是國家把對公共產(chǎn)品使用的權(quán)利讓渡給國民而沒有施加任何義務(wù)。正如“在有些像國防這樣的公用事業(yè)中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務(wù)質(zhì)量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。因此，為了實現(xiàn)正外部性的內(nèi)部化，同時也是為了國民能持續(xù)地享受公共產(chǎn)品帶來的好處，也就必須使國民承擔(dān)納稅義務(wù)。這種稅收就是一種正外部性的內(nèi)部化。

庇古對政府補貼的來源問題沒有論及，而筆者認為來源就是政府的稅收。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間產(chǎn)生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負外部性，解決的辦法之一便是實現(xiàn)內(nèi)部化，而要實現(xiàn)內(nèi)部化，政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收的重要功能由此得以體現(xiàn)。

二、稅法可以減少不確定性

科學(xué)的決策是建立在對影響行為后果的各種內(nèi)在、外在條件知悉的基礎(chǔ)上，即必須擁有與決策相關(guān)的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經(jīng)濟的關(guān)系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經(jīng)濟學(xué)家認為，由于“制度通過向人們提供一個穩(wěn)定的日常生活結(jié)構(gòu)來減少不確定性”，所以“通過依法設(shè)定一些約束市場主體交易活動的規(guī)則，是減少不確定性的重要途徑?！倍惙ㄔ诖朔矫嬗衅洫毺氐墓δ埽?/p>

(一)稅法為稅收主體設(shè)定了權(quán)利和義務(wù)框架，提供了穩(wěn)定的預(yù)期

稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設(shè)定的權(quán)利和義務(wù)框架之內(nèi)，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標(biāo)準(zhǔn)。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內(nèi)，采取相應(yīng)的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負責(zé)。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產(chǎn)生了稅法為其當(dāng)事人提供一種穩(wěn)定的預(yù)期功能。具體表現(xiàn)為：其一，稅法作為規(guī)制人們稅收經(jīng)濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等，為稅收主體從事有關(guān)稅收行為時提供了明確的行為規(guī)范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準(zhǔn)則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預(yù)期與之相關(guān)的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風(fēng)險性降至最低。誠如美國制度經(jīng)濟學(xué)家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經(jīng)濟關(guān)系這一復(fù)雜和不確定的世界中給予預(yù)期以秩序和穩(wěn)定性”。西蒙也認為，“法律制度環(huán)境就像我們的自然環(huán)境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環(huán)境的穩(wěn)定性和可預(yù)測性，使我們在知識及計算能力限度內(nèi)應(yīng)付它?！边@就是作為制度的稅法可以使一個經(jīng)濟主體正確預(yù)期他人行動的原因所在。

(二)稅法為稅收政策法律化提供了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)宜性

政策和法律是既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩個范疇。它們的聯(lián)系表現(xiàn)在對經(jīng)濟活動都有調(diào)節(jié)作用，它們的區(qū)別在于法律調(diào)節(jié)的強制性和政策調(diào)節(jié)的導(dǎo)向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩(wěn)定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。

“從減少不確定的角度，稅法的穩(wěn)定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準(zhǔn)確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準(zhǔn)確、公開的信息，對于稅收主體平等或?qū)Φ葟氖露愂招袨?，是至關(guān)重要的。”與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權(quán)宜性(如往往以內(nèi)部紅頭文件出現(xiàn))，而不具有公開性和準(zhǔn)確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執(zhí)行政策與法律的過程中，往往出現(xiàn)政策大于法律、地方政策優(yōu)先于國家政策、下級政策優(yōu)先于上級政策的非正?，F(xiàn)象。在稅收方面的突出表現(xiàn)就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優(yōu)惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當(dāng)?shù)卣哒鞴?。因此，處理好政策與法律的關(guān)系是加強稅收征管的重要工作。可以說，按照平等競爭的市場規(guī)律的要求，稅收法定主義應(yīng)該成為稅法的第一條基本原則。這必須加快稅收政策法律化進程，同時，通過嚴(yán)格執(zhí)法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據(jù)，降低了稅收政策的權(quán)宜性。

三、稅法可以降低交易成本

科斯認為，交易成本是“通過價格機制組織生產(chǎn)的，最明顯的成本，就是所有發(fā)現(xiàn)相對價格的成本”、“市場上發(fā)生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本。張五常則認為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產(chǎn)權(quán)、沒有交易、沒有任何一種經(jīng)濟組織的魯賓遜·克魯索經(jīng)濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本”。按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經(jīng)濟法律是通過降低交易費用來優(yōu)化資源配置的。而稅法正是經(jīng)濟法之一，其具體功能體現(xiàn)在：

(一)稅法通過克服市場失靈降低交易成本

市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經(jīng)濟學(xué)家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”第二，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認為：即使市場本身是有效的，它也可能導(dǎo)致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產(chǎn)生“商業(yè)周期(高通貨膨脹和失業(yè))”和“低經(jīng)濟增長”等“宏觀經(jīng)濟問題”，他們將這兩種現(xiàn)象也稱之為市場失靈。顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導(dǎo)致交易成本的劇增。

從節(jié)約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節(jié)約交易成本的具體思路和途徑。稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，在本質(zhì)上體現(xiàn)為社會產(chǎn)品分配過程中國家與納稅主體之間的利益分配關(guān)系。作為征稅主體的國家，為了使其自身的物質(zhì)需要得到長期、持續(xù)、穩(wěn)定的滿足，就必須使稅收征納關(guān)系也具有穩(wěn)定性、長期性和規(guī)范性，那么最佳途徑就是使其合法化。通過制定稅法，對稅收各方主體及其權(quán)利、義務(wù)作出規(guī)定，明確稅收關(guān)系各方主體所享有的合法權(quán)益的范圍，并且為各方主體特別是納稅人維護自己的合法權(quán)益、追究他方責(zé)任提供實際可循的法律依據(jù)。這樣就提高了稅收活動的預(yù)期性和稅收交易的快捷性，減少了交易成本。

(二)稅法通過界定產(chǎn)權(quán)降低交易成本

按照科斯定律，產(chǎn)權(quán)依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，那么交易就處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，從而市場主體就因此不穩(wěn)定而消極交易。因此，產(chǎn)權(quán)依法界定的基本功能，就是減少因產(chǎn)權(quán)沒界定而產(chǎn)生的資源開發(fā)和利用方面的混亂及因此產(chǎn)生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據(jù)科斯定理之三，即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理，原則上，稅法可以通過權(quán)利和義務(wù)的合理配置從而降低交易成本。而從現(xiàn)有的狀況看，公共產(chǎn)品的分級供給機制要求堅持財權(quán)和事權(quán)相統(tǒng)一的分稅制，并且“收支兩條線”(稅務(wù)管征、財政管支)一方面使稅收收入流失嚴(yán)重，稅收分配功能受到嚴(yán)重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民經(jīng)濟運行的調(diào)控能力下降，財政調(diào)控職能難以充分發(fā)揮。因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權(quán)，合理配置相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù)，實行財稅合一，就可以提高社會經(jīng)濟效益，降低稅收成本。

四、稅法可以提供激勵機制

激勵功能是以“經(jīng)濟人”追求利益最大化的行為假設(shè)為前提的?！敖?jīng)濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內(nèi)容包括三個相互聯(lián)系的方面：第一，人是自利的。即追求自身利益是人的經(jīng)濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所追求的利益最大化。或者說人總是在目標(biāo)既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的法律和制度保證，經(jīng)濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這對分析法律尤為重要，意味著只要法律制度設(shè)計合理，就可以達到“激勵相容”。這就為評判法律制度優(yōu)劣提供了一個標(biāo)準(zhǔn)，正如現(xiàn)代制度經(jīng)濟學(xué)認為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權(quán)所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經(jīng)濟效率。波斯納亦言：“對法律經(jīng)濟學(xué)家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統(tǒng)”，而稅法也有此功能。

(一)稅法對納稅主體納稅行為的激勵

它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為、鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動等信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監(jiān)督執(zhí)行。稅法的激勵，可以規(guī)定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇，從而使其有動力去做出稅法所要求和期望的行為，最終實現(xiàn)稅法所設(shè)定的整個社會經(jīng)濟關(guān)系系統(tǒng)的要求，取得預(yù)期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現(xiàn)得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——優(yōu)惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經(jīng)濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體是否從事某種經(jīng)濟活動有極大的激勵作用?！皩σ环N行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉(zhuǎn)而從事那些征稅較輕的行為?！币虼?，許多國家為了鼓勵某一產(chǎn)業(yè)發(fā)展，往往采取稅收優(yōu)惠措施，為了抑制某產(chǎn)業(yè)的發(fā)展則往往課以重稅。

(二)稅法對征稅主體征稅行為的激勵

以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關(guān)系的新機制，調(diào)動了中央與地方兩方面促進經(jīng)濟發(fā)展和增收節(jié)支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務(wù)機構(gòu)按照國家統(tǒng)一的稅法分別征收與本級層次相適應(yīng)的稅種，不得越權(quán)減免。這就保證了不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同產(chǎn)品之間在公平稅負的基礎(chǔ)上進行平等競爭，促進了全國統(tǒng)一市場的形成；同時，由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發(fā)展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業(yè)的利益關(guān)系，使相當(dāng)一部分地區(qū)開始停止對此類企業(yè)的扶持，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同現(xiàn)象得到一定程度的遏制。政府管理經(jīng)濟的手段也由直接干預(yù)向運用經(jīng)濟政策間接干預(yù)轉(zhuǎn)變，促進了企業(yè)間的公平競爭，使經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟工作更注重結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整和效益的提高。

五、稅法可以優(yōu)化資源配置，提高稅收效率

法律經(jīng)濟分析的基本預(yù)設(shè)之一就是對社會資源的假設(shè)：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設(shè)是一個根本性假設(shè)，經(jīng)濟分析法學(xué)的其他基礎(chǔ)性命題均建立在這一假設(shè)之上。既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減也就體現(xiàn)了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿：使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)更優(yōu)化，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展更平衡，投資流向更符合國民經(jīng)濟整體利益；也可以實現(xiàn)對經(jīng)濟周期波動的調(diào)節(jié)，比如，經(jīng)濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征、稅率的升降、稅收優(yōu)惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現(xiàn)在優(yōu)化資源配置、提高稅收效率兩個方面。

(一)稅法優(yōu)化了資源配置

依照法經(jīng)濟學(xué)的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現(xiàn)有的社會資源進行最優(yōu)化的配置。經(jīng)濟學(xué)研究表明，在影響經(jīng)濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經(jīng)濟學(xué)家都普遍認為：首先，制度能夠帶來經(jīng)濟效益，因為制度是決定經(jīng)濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結(jié)構(gòu)，使其成員在這種結(jié)構(gòu)安排下可以獲得在這種結(jié)構(gòu)之外得不到的利益；其次，這種結(jié)構(gòu)保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標(biāo)來行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現(xiàn)上述制度的功能，即優(yōu)化資源配置，減少社會資源的浪費。

(二)稅法提高了稅收效率