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【關鍵詞】新企業(yè)所得稅法 解讀 籌劃空間

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）已于2008年1月1日起正式實施，實施細則已經(jīng)于2007年11月28日公布。新企業(yè)所得稅法及實施細則在稅率、稅前扣除、資產的稅務處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它不僅會影響企業(yè)的稅負，甚至會導致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調整。如何深刻理解新企業(yè)所得稅法的精髓，有效規(guī)避企業(yè)的涉稅風險，是稅收籌劃必須考慮的問題。

一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間

在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中，企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個。

1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間。由于過去生產性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，因此企業(yè)想方設法創(chuàng)造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策，由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復存在。

2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術服務業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策，因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策，因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。

3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間。如“設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定，且生產經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策。而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打球、貼上高新技術企業(yè)標簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮。

雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關閉或壓縮，但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間?？傮w來看，新企業(yè)所得稅法構筑的稅收優(yōu)惠體系以“產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變。如：農、林、牧、漁業(yè)項目，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合條件的技術轉讓項目，符合條件的微利企業(yè)，以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)等等。如果企業(yè)有條件及時轉變籌劃方向，一個新的籌劃空間必將被打開。

另外，《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率；原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算；西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行。與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示，涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項，這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。通知還規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中，享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。需要強調的是，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇不得改變。上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。

二、新企業(yè)所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間

應納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標準，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除”。又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標準，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！边@些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產生不同的影響，稅收籌劃的效果是不同的。

新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。如果企業(yè)把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅人資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負嚴重不均的現(xiàn)象，尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時，這種方法更為有效。新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定，為設備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間。但是新企業(yè)所得稅法中關于業(yè)務招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制，納稅人必須對原有思路進行調整。

總之，成本費用的稅收籌劃涉及面廣，籌劃技術要求高，企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。

三、國際稅收籌劃將成為焦點

首先，外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；其次，隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門，國際稅務籌劃也在情理之中。新企業(yè)所得稅法實施后，外資企業(yè)的稅負會有所增加，而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因。尤其是新企業(yè)所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規(guī)定，會直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃。

新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅。而對于居民企業(yè)的判斷標準，由過去單一的“登記注冊地標準”改為“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合，即：依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)，都將構成中國的居民企業(yè)。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關重要，必須重新審視。

另外，按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率，同時，取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負。預提所得稅的增加，迫使投資者進行國際稅收籌劃，其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進行籌劃。目前，我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應該關注這些協(xié)定并進行恰當?shù)耐顿Y安排，因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定：中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預提所得稅的稅率不超過10%。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè)，再由該企業(yè)對中國進行投資，就可以有效規(guī)避較高的預提所得稅稅負。

四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行

轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關國家的外匯管制，但實際上轉讓定價已成為跨國企業(yè)進行稅收籌劃的重要手段。大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負的增加，將進一步刺激企業(yè)通過轉讓定價規(guī)避稅負。新企業(yè)所得稅法實施之前，進行轉讓定價安排的主要是外資企業(yè)，可以預見，內資企業(yè)特別是大型內資企業(yè)集團，開展轉讓定價籌劃的會越來越多。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯(lián)企業(yè)，從而有效地減輕企業(yè)集團的總體稅負提供了籌劃通道。

新企業(yè)所得稅法既為企業(yè)進行轉讓定價創(chuàng)造了機遇，也強化了對轉讓定價的稅收管理。轉讓定價是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。新企業(yè)所得稅法新增了“特別納稅調整”一章，以法律的形式明確規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯(lián)方之間的業(yè)務往來附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表；企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。上述規(guī)定為稅務機關強化對轉讓定價的管理提供了法律依據(jù)。

總之，新企業(yè)所得稅法的實施，既關閉了過去稅收籌劃的部分途徑，同時也提供了新的籌劃空間。企業(yè)應仔細研讀稅法及細則，適時調整籌劃思路，盡力規(guī)避稅收風險，謀求最大的經(jīng)濟利益。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法.

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一、開辦費的定義與開支范圍

(一)開辦費的定義

開辦費是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等。

至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。

其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經(jīng)營(包括試生產、試營業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細則》第四十九條。

其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》(“國稅函[2003]1239號”)的相關規(guī)定。

筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:

(1)第一種觀點,對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個統(tǒng)一的標準,無法準確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設置了障礙。

(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止。適用于各類企業(yè),同時也沒有任何歧義。

(二)開辦費的開支范圍

根據(jù)相關規(guī)定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。

一)允許計入開辦費的支出

1、籌建人員開支的費用

(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。

(2)差旅費:包括市內交通費和外埠差旅費。

(3)董事會費和聯(lián)合委員會費。

2、企業(yè)登記、公證的費用:主要包括企業(yè)的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。

3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息等。

4、人員培訓費:主要有以下二種情況

(1)引進設備和技術需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。

(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。

5、企業(yè)資產的攤銷、報廢和毀損。

6、其他費用

(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、業(yè)務招待費等。

(2)印花稅、車船稅等。

(3)經(jīng)投資人確認由企業(yè)負擔的進行可行性研究所發(fā)生的費用。

(4)其他與籌建有關的費用,例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。

二)不能計入開辦費的支出

1、取得各項資產所發(fā)生的費用。包括購建固定資產和無形資產所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的職工薪酬。

2、規(guī)定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。

3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出。

4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應由出資方自行負擔。

5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費,該費用應由投資者負擔。

二、房地產開發(fā)企業(yè)開辦費的財稅處理現(xiàn)狀

籌建房地產開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產開發(fā)企業(yè)開辦費的稅務處理顯得至關重要。

在實際工作中,對新設立房地產開發(fā)企業(yè)開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式:

1、將房地產開發(fā)企業(yè)在籌建過程中(籌建期間指批準籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止)所發(fā)生的費用,一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結束后將籌建期間的開辦費全額直接轉入當前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內攤銷。

2、將房地產開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用(含管理費用、財務費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內攤銷其開辦

費。 筆者認為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定,而且與當時稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:

(1)對開辦費的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準確性。

(2)對開辦費的稅務處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》的規(guī)定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。

(3)影響了房地產開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進而形成房地產企業(yè)預先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產企業(yè)的資金緊張,增加了利息負擔,嚴重影響了房地產開發(fā)企業(yè)的稅收利益。

三、新準則下開辦費的會計處理

從2007年1月1日開始,新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言,發(fā)生了一定的變化。

從《企業(yè)會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:

1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將費用化。

2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。

? 3、明確規(guī)定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。

4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。

5、規(guī)范了開辦費的帳務處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當期損益,不再按照攤銷處理。

實施新準則后,新設立的房地產開發(fā)企業(yè)應該嚴格按照新準則的規(guī)定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產企業(yè)應該以從被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止較為妥當。

四、新稅法下開辦費的稅務處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費,應當從開始生產、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內分期扣除。

而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?

《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計算應納稅所得額時,企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準予扣除:

(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;

(二)租入固定資產的改建支出;

(三)固定資產的大修理支出;

(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。

從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。

而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。

2008年4月25日國家稅務總局在其網(wǎng)站上,權威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復:“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準則及會計制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產經(jīng)營當期一次性扣除?！?/p>

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一、投資入股方式

根據(jù)相關稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以房地產對外投資，不需繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅(房地產企業(yè)除外)，但必須繳納企業(yè)所得稅、印花稅和契稅。

（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。”母公司該項房地產投資行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！焙偷谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發(fā)企業(yè)。”由于母公司和子公司均不是房地產開發(fā)企業(yè)，因此該項房地產投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人根據(jù)應納稅憑證的性質，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。產權轉移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額萬分之五貼花?！薄队』ǘ悤盒袟l例施行細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所說的產權轉移書據(jù)，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)?！薄秶叶悇湛偩株P于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）規(guī)定：“財產所有權轉移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據(jù)?！蹦腹九c子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據(jù)》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！薄敦斦繃叶悇湛偩株P于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)?！蹦腹镜脑擁椃康禺a投資業(yè)務屬于非貨幣性資產對外投資，因此，應視同轉讓財產確認非貨幣性資產轉讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。

(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規(guī)定繳納契稅?！薄镀醵悤盒袟l例實施細則》第八條規(guī)定：“土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權屬作價投資、入股?！背惺芊康禺a權屬的子公司，應按房地產投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據(jù)》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應納稅費60.75萬元(60＋0.75)?！巴顿Y入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業(yè)集團財務負責人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業(yè)稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產，根據(jù)相關稅收法規(guī)規(guī)定，接受投資方必須繳納契稅。該財務負責人問：如果采用“資產劃轉”方式，母公司將商務樓權屬無償劃轉給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業(yè)集團公司作為母公司，將其房地產權屬劃轉給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產劃轉”第二款規(guī)定：“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”承受房地產權屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產權屬的子公司能夠享受免征契稅優(yōu)惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉資產”業(yè)務，根據(jù)其他相關稅收法律法規(guī)規(guī)定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業(yè)所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，還需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅，顯然增加了稅負。

二、無償劃轉方式

（一）資產劃出方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應稅行為。”母公司將其商務樓權屬無償劃轉給子公司，屬于贈送行為，應按視同銷售不動產“應稅行為”繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業(yè)稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據(jù)》，母公司應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅?！薄锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務的人。（二）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的?！蹦腹緦⑵渖虅諛菣鄬贌o償劃轉給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。因為商務樓是新建成的，所以房屋成新度應為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應為30%。因此，母公司應繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定和《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定“：企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈?！蹦浮⒆庸径际欠ㄈ藛挝?，因此，母公司無償劃轉給子公司的商務樓權屬，屬于對外捐贈，權屬已發(fā)生改變，應當視同轉讓財產，按劃轉資產公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，母公司應全額計算繳納企業(yè)所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。

（二）資產劃入方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)37號文第六條“資產劃轉”第二款規(guī)定，子公司承受母公司無償劃轉的商務樓權屬，可不繳納契稅。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務樓權屬《產權轉移書據(jù)》，子公司也應按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括(八)接受捐贈收入?！焙汀镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現(xiàn)?！钡谑龡l規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值?！弊庸窘邮苣腹緹o償劃轉的商務樓權屬，屬于接受非貨幣性資產捐贈，應按公允價值1500萬元確定捐贈收入額，并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅375萬元(1500×25%)。

篇(4)

關鍵詞：會計準則、視同銷售、會計處理、稅務處理

由于會計準則和稅法對于視同銷售業(yè)務有著不同的認定，因此視同銷售業(yè)務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關規(guī)定，而《企業(yè)會計準則第14號――收入》僅在第四條規(guī)定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業(yè)務實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務處理。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規(guī)定：“企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。”《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：(一)企業(yè)己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會計準則對經(jīng)濟業(yè)務的認定的區(qū)別而造成了 一些確認上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業(yè)務在兩大稅種之間不同的稅務處理。下文將對企業(yè)視同銷售業(yè)務在會計和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進行系統(tǒng)的描述。

一、視同銷售業(yè)務在會計和稅法之間的差異分析

分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會計準則》之中。在企業(yè)進行會計核算時，經(jīng)濟業(yè)務只要符合收入確認的5個條件就應當確認為企業(yè)的“營業(yè)收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務和會計的處理中便存在以下兩種情況：

1、同銷售行為在會計處理上確認為收入。

在廣義稅法上，企業(yè)將自產貨物用于投資、交際應酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準則中上述行為也同樣符合收入的確認標準，即企業(yè)己將商品所有權上的主要風險和報酬進行了轉移、收入金額能可靠計量、相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但已經(jīng)減少負債且資產所有權進行轉移。其他活動，像交際應酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負債，但由于該活動導致資產所有權進行轉移且能夠提升企業(yè)形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應資產，因此仍然符合會計收入確認標準，應及時確認收入。所以應當將上述企業(yè)的生產經(jīng)營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產生差異。例如：

某企業(yè)將自產甲產品100臺，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會計分錄如下：

借：生產成本351000

貸：應付職工薪酬351000

借：應付職工薪酬 351000

貸：主營業(yè)務收入300000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）51000

結轉成本：

借：主營業(yè)務成本200000

貸：庫存商品200000

根據(jù)國稅函[2008]828號文件以及《企業(yè)會計準則第14號――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應確認收入，企業(yè)將資產移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟利益交換，應視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業(yè)自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質，變相存在銷售業(yè)務。因此，企業(yè)在對確認為會計收入的視同銷售行為進行稅務處理時，由于會計、稅法同時確認了收入，不產生差異。企業(yè)在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細賬為基礎填列，不用進行相應的納稅調整。

2、視同銷售行為會計處理上不確認為收入。

在稅法認定的視同銷售行為中，有幾項是應當注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認收入。所以在進行納稅申報時應當根據(jù)相應的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業(yè)所得稅納稅申報。

（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發(fā)生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發(fā)生增值稅納稅義務。單看這點是與會計上確認收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”也就是說只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業(yè)在填制納稅申報表時要根據(jù)“委托代銷商品”“應收賬款”“營業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產生差異。

（2）不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業(yè)內部流轉。所有權并未發(fā)生轉移，因此會計上并不確認收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應在此條款范圍之內。

（3）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，其貨物所有權并未發(fā)生轉移，不符合收入確認條件，因此應當按照成本進行結轉。但是按照規(guī)定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據(jù)。如：A公司將自產X2機器設備1臺用于不動產在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：

借：在建工程10450

貸：庫存商品8750

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1700

（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經(jīng)濟利益的流入，即便權屬發(fā)生變化也不應當確認收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉入營業(yè)外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經(jīng)從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發(fā)生增值稅的納稅義務。

上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進行納稅申報時應當按照相應的會計科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應當分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計、稽查所用，規(guī)避風險。

二、視同銷售業(yè)務在增值稅、所得稅之間的差異分析

根據(jù)文中相關文件描述，在實際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認定的視同銷售業(yè)務也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業(yè)會計準則，而增值稅則不然。

比如自產貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產所有權屬，不需要視同銷售并入應納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發(fā)生了增值稅納稅義務。但是在貨物銷售之前實行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)應當仔細對比區(qū)分《實施細則》所描述的八種視同銷售業(yè)務以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務并進行正確的稅務處理。

在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務時，有一種情況應當引起注意，目前在實務中也存在爭議?！秾嵤┘殑t》第八條規(guī)定 “將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應當按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應當按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺機床，為了繼續(xù)鼓勵B企業(yè)購買而贈與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認為為促銷所贈送的10輛汽車應當已經(jīng)包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應再單獨計算繳納增值稅。

理由如下：

1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》中并無明確規(guī)定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應就未予規(guī)定的“有償捐贈”繳納增值稅。

2、按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入?！卑创肆⒎ň?，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應再單獨另算。

筆者認為處理此類問題的關鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業(yè)產品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應的增值稅和所得稅的稅務處理，不再適用上述說法。

以上是筆者個人對于視同銷售業(yè)務的會計、稅務處理的一些看法。企業(yè)在實際操作時往往千差萬別，進行相關業(yè)務的處理時要按照實質重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關法律法規(guī)，合理運用會計準則以及會計制度。正確的進行視同銷售業(yè)務的會計核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報工作。

參考文獻：

1、注冊會計師《會計》教材

2、注冊稅務師《稅法》教材

3、《企業(yè)會計準則》2006年版

4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》

5、《企業(yè)所得稅法實施條例》

6、國稅函[2008]875號文件

篇(5)

[關鍵詞]新企業(yè)所得稅法 兩法合并 納稅籌劃

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新企業(yè)所得稅法”)自2008年1月1日起施行，結束了我國長達20多年的內資、外資企業(yè)所得稅稅負不等的“分稅制”時代，標志著內資、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，是我國稅制改革的里程碑。無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè)都應充分了解新稅法的主要內容，科學做好所得稅籌劃，以達到增加企業(yè)稅后利潤，提高企業(yè)競爭力的目的。

一、新企業(yè)所得稅法的主要變化

新企業(yè)所得稅法的主要變化可以概括為“四個統(tǒng)一”。這“四個統(tǒng)一”包括：

(一)統(tǒng)一納稅義務人的納稅義務

新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內資、外資稅法差異進行了整合。新稅法施行后，中國不同性質、不同類別的企業(yè)，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)，均適用新的企業(yè)所得稅法。新企業(yè)所得稅法不再按照以往內資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，而以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準，使內資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認定標準完全統(tǒng)一。

(二)統(tǒng)一稅率為25%

改變了內資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅法定稅率均為33%，同時對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率政策。而將企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，確保了內外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。不僅保持了我國稅制的競爭力。同時，也進一步促進和吸引外商投資。

(三)統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準

新舊企業(yè)所得稅在稅前扣除標準主要變化如下表所示：

(四)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)我國國民經(jīng)濟發(fā)展的需要，新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了適當調整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調整為以產業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。

二、新企業(yè)所得稅法下企業(yè)納稅籌劃

新企業(yè)所得稅法的實施對企業(yè)稅收環(huán)境有著深遠的影響，也對企業(yè)以往慣用的納稅籌劃手段提出了挑戰(zhàn)。根據(jù)對新企業(yè)所得稅法的研究，本人認為，企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法時可行的納稅籌劃手段如下：

(一)企業(yè)成立前

1.企業(yè)組織形式選擇的籌劃

這是針對新企業(yè)所得稅法適用范圍、稅款繳納方式變化的相應調整。新稅法將納稅人以“獨立核算”的經(jīng)濟組織改為法人組織，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)只繳納個人所得稅，公司制企業(yè)與合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)在稅負上實行差別稅制。

2.注冊地選擇的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，外資企業(yè)的股息、利息等收入適用于20%的預提稅率，而過去稅法中外資的這部分紅利收入是免稅的。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，外國企業(yè)分紅收入均應就其收入全額征收預提所得稅。因此，企業(yè)可以通過變更控股公司的注冊地以節(jié)約預提所得稅。

(二)企業(yè)經(jīng)營過程中

1.納稅人認定上的稅收籌劃

新企業(yè)所得稅法實行法人稅制，即企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機構匯總納稅。于是，企業(yè)集團中如果存在虧損的子公司，可以通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。

2.充分利用好五年“過渡期”

新企業(yè)所得稅法第10章附則中明確：“本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，在本法實施后五年內逐步過渡到本法規(guī)定的稅率。享受定期減免稅優(yōu)惠的，本法實施后可繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的優(yōu)惠期從本法實施年度起計算?！庇纱耍髽I(yè)可利用利潤再投資，充分利用好五年的過渡期獲取稅收優(yōu)惠。

3.最大限度地享受稅額抵免政策

稅收優(yōu)惠政策是指稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定，具有很強的政策導向作用。利用稅法中規(guī)定的優(yōu)惠政策進行稅務籌劃，是最常規(guī)也是最合法的籌劃方法，具有很大的籌劃空間。因此，納稅人應認真研究企業(yè)所得稅的各種優(yōu)惠政策，以達到最大的節(jié)稅收益。

(1)積極進行創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術企業(yè)的認定，享受稅收優(yōu)惠照顧

新稅法不僅增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定，還對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)給予15%的低優(yōu)惠稅率，并且擴大到全國范圍內。因此，企業(yè)應充分把握新稅法實施細則中對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)或國家重點扶持高新技術企業(yè)的認定條件，及時進行相關調整，從而享受稅收優(yōu)惠照顧，實現(xiàn)納稅籌劃。

(2)合理安排用于環(huán)保節(jié)能的專用設備購置時間

例如，新稅法規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可按一定比例抵免稅額。假如設備投資的抵免辦法不變，每年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，可從該企業(yè)當年比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額中抵免，當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免(但抵免期限最長不得超過五年)。從而合理安排企業(yè)納稅額和納稅時間。

4.稅收基礎的籌劃

新稅法在稅前扣除政策上，取消了計稅工資、工資附加費、利息、業(yè)務招待費等扣除標準，改按實際發(fā)生額稅前扣除，并提高了捐贈、研發(fā)費用及廣告費稅前扣除標準，企業(yè)實際發(fā)生的技術開發(fā)費用當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內結轉抵扣。因此企業(yè)可在新稅法限額內采用“就高不就低”原則，在規(guī)定范圍內充分列支工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費等；此外，新稅法把捐贈扣除的計算基數(shù)由原來的應納稅所得額改為利潤總額，鑒于利潤屬于會計概念，企業(yè)可在不違規(guī)的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數(shù)額增大。

總之，新企業(yè)所得稅法為企業(yè)自身帶來了新的挑戰(zhàn)和機遇，企業(yè)只有吃透新的稅法，充分利用新稅法的各種優(yōu)惠政策，合理進行納稅籌劃，最大化節(jié)稅收益，才能提高企業(yè)的競爭力。

參考文獻：

[1]史耀斌.新稅法解讀.財務與會計(理財版)，2007，(5).

[2]趙治綱.新稅法對內、外資企業(yè)影響.新理財，2007，(5).

篇(6)

第一條 為規(guī)范和加強非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）等相關法律法規(guī)，制定本辦法。

第二條 本辦法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業(yè)，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的企業(yè)。

第三條 對非居民企業(yè)取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章 稅源管理

第四條 扣繳義務人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同或協(xié)議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條 扣繳義務人每次與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條 扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業(yè)所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。

第八條 扣繳企業(yè)所得稅應納稅額計算。

扣繳企業(yè)所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。

第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條 扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條 按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和相關稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對未經(jīng)審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發(fā)生支付款項的，應按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

第十二條 非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請的，按國內稅收法律法規(guī)的有關規(guī)定執(zhí)行。

第十三條 非居民企業(yè)已按國內稅收法律法規(guī)的有關規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請的，主管稅務機關經(jīng)審核確認應享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對多繳納的稅款應依據(jù)稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定予以退稅。

第十四條 因非居民企業(yè)拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業(yè)應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業(yè)應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發(fā)生地主管稅務機關申報繳納企業(yè)所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉讓股權的境內企業(yè)所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業(yè)應協(xié)助稅務機關向非居民企業(yè)征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發(fā)生地主管稅務機關發(fā)送《非居民企業(yè)稅務事項聯(lián)絡函》（見附件2），告知非居民企業(yè)的申報納稅事項。

第十六條 非居民企業(yè)依照本辦法第十五條規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，但在中國境內存在多處所得發(fā)生地，并選定其中之一申報繳納企業(yè)所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業(yè)申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發(fā)生地主管稅務機關。

第十七條 非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業(yè)在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業(yè)的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協(xié)助。

第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。

第四章 后續(xù)管理

第十九條 主管稅務機關應當建立《扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監(jiān)管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態(tài)變化，監(jiān)控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業(yè)相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業(yè)所得稅問題。

主管稅務機關應根據(jù)備案合同資料、扣繳企業(yè)所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監(jiān)管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續(xù)。

第二十條 主管稅務機關可根據(jù)需要對代扣代繳企業(yè)所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯(lián)合檢查的方式。

第二十一條 稅務機關在企業(yè)所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協(xié)定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業(yè)在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈國際稅收情報交換工作規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔〕70號）規(guī)定辦理。

第五章法律責任

第二十二條 扣繳義務人未按照規(guī)定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規(guī)定處理。

本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業(yè)未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規(guī)定處理。

第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規(guī)定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規(guī)定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規(guī)定處理。

第六章附 則

篇(7)

1、認定(復審)合格的高新技術企業(yè)，自認定(復審)當年起可依照《企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下稱《實施條例》)、《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下稱《稅收征管法》)、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下稱《實施細則》)和《認定辦法》等有關規(guī)定，申請享受稅收優(yōu)惠政策。

2、享受減稅、免稅優(yōu)惠的高新技術企業(yè)，減稅、免稅條件發(fā)生變化的，應當自發(fā)生變化之日起15日內向主管稅務機關報告。

二、高新技術企業(yè)的取消：

(一)在申請認定過程中提供虛假信息的；

(二)有偷、騙稅等行為的；

(三)發(fā)生重大安全、質量事故的；

(四)有環(huán)境等違法、違規(guī)行為，受到有關部門處罰的。

注：被取消高新技術企業(yè)資格的企業(yè)，認定機構在5年內不再受理該企業(yè)的認定申請

三、高新技術企業(yè)的復審