序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇?dú)v史成本原則論文范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

[論文摘要]隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計(jì)量模式受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，如何提高收益計(jì)量的有用性是會(huì)計(jì)學(xué)界一直研究的課題。筆者認(rèn)為，未來(lái)收益計(jì)量中，在內(nèi)涵上，應(yīng)借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀點(diǎn)；在確認(rèn)上，應(yīng)突破實(shí)現(xiàn)原則的束縛；在計(jì)量屬性上，應(yīng)改變單一的歷史成本計(jì)量模式；在收益確定上，應(yīng)兼顧收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法；在報(bào)告方式上，應(yīng)擴(kuò)展傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表。

收益是衡量一個(gè)企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的重心所在。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計(jì)量模式受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，未來(lái)收益會(huì)計(jì)應(yīng)向哪個(gè)方向發(fā)展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。

一、在收益內(nèi)涵上，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀點(diǎn)

盡管收益是會(huì)計(jì)學(xué)最常用的基本概念之一，但“什么是收益”卻是個(gè)爭(zhēng)論已久的問(wèn)題?？傮w來(lái)看，這種爭(zhēng)論主要在會(huì)計(jì)收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念之間展開(kāi)。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念主要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上。通常是指來(lái)自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，并由此形成了以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基本特征的收益確定模式。有的學(xué)者將會(huì)計(jì)收益的特征歸納為五個(gè)方面：第一，基于企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的交易，是一種交易觀的結(jié)果。這樣，企業(yè)一些資源或狀況已發(fā)生變化，但同時(shí)沒(méi)有確切的交易與之相對(duì)應(yīng)的。就不予以反映；第二，依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”假定。代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一個(gè)既定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；第三，應(yīng)考慮“收入實(shí)現(xiàn)”，任何收入都必須是已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果；第四，按歷史成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用；第五，收益是收入和費(fèi)用正確配比的結(jié)果。

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中也有很多學(xué)者論及收益概念，代表性的觀點(diǎn)主要有費(fèi)雪(Irving Fisher)和?？怂?John.R.Hicks)的論述。費(fèi)雪認(rèn)為，收益具有三方面的涵義：得到心理滿足的“精神”收益；獲得服務(wù)的“真實(shí)”收益；收到現(xiàn)金的“貨幣”收益。希克斯認(rèn)為。收益是一個(gè)人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費(fèi)的最高數(shù)額，而非可能支出的最高數(shù)額。由于費(fèi)雪定義中的“心理”收益主觀性太強(qiáng)而無(wú)法客觀計(jì)量。相比而言。?？怂沟亩x更容易被會(huì)計(jì)界所接受。同時(shí)，在完全封閉環(huán)境下，該概念還與會(huì)計(jì)收益相吻合。

從二者的概念可以看出，會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認(rèn)的交易的存在。會(huì)計(jì)收益往往與交易相聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益則既要考慮交易的影響，也要考慮非交易因素的影響。具體來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益傾向于在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)就確認(rèn)收益，而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時(shí)確認(rèn)：而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益則特別強(qiáng)調(diào)對(duì)收益的實(shí)現(xiàn)測(cè)試，即只有當(dāng)價(jià)值變化在某項(xiàng)交易中確實(shí)發(fā)生時(shí)才加以確認(rèn)，即將收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)推遲到有更實(shí)質(zhì)性的證據(jù)表明收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或賺取之時(shí)(如銷售成立)才予確認(rèn)。

但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是衍生金融工具的迅猛發(fā)展，促使人們不得不對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念進(jìn)行反思?，F(xiàn)在，會(huì)計(jì)學(xué)界在以公允價(jià)值計(jì)量金融工具方面已基本達(dá)成共識(shí)，以揭示企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和所面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)。顯然，確認(rèn)和報(bào)告由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資產(chǎn)利得和損失，必然要求突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式以實(shí)際交易活動(dòng)為基礎(chǔ)、只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益的觀點(diǎn)。目前，會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念，逐步改良傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益，并提出了一些介于二者之間的收益概念，如英國(guó)提出的“全部已確認(rèn)利得與損失”，美國(guó)提出的“全面收益”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展的傾向。這一發(fā)展趨勢(shì)又進(jìn)一步引起了下文提到的其他方面的變化。

二、在收益確認(rèn)上，突破實(shí)現(xiàn)原則的束縛

實(shí)現(xiàn)原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念認(rèn)為，收益只有在實(shí)現(xiàn)時(shí)，才能夠客觀地計(jì)量，因?yàn)樗砥髽I(yè)實(shí)實(shí)在在已經(jīng)賺取的收益，是確定的收益，而對(duì)于可能的、未實(shí)現(xiàn)的收益，由于沒(méi)有足夠的證據(jù)保證計(jì)量的可靠性，因此會(huì)計(jì)人員應(yīng)一概不予確認(rèn)。可見(jiàn)。依據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益最大的優(yōu)點(diǎn)就是能夠保證收益確認(rèn)結(jié)果的客觀性和可驗(yàn)證性。同時(shí)，傳統(tǒng)觀念還認(rèn)為，將收入和利得的確認(rèn)建立在實(shí)際交易的基礎(chǔ)之上，也有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中客觀存在的不確定性。

然而，從決策有用觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度考察，實(shí)現(xiàn)原則并不是確認(rèn)收入和利得的理想方法。因?yàn)樗哂袑?dǎo)致價(jià)值增值期間和收益報(bào)告期間相分離的內(nèi)在缺陷。一些對(duì)投資者評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)以及企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量能力極為關(guān)鍵的信息，如資產(chǎn)增值(房地產(chǎn)增值、證券投資的價(jià)格上漲等)、匯率變動(dòng)形成的折算調(diào)整等，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則都只能等到相關(guān)交易實(shí)際發(fā)生時(shí)才能加以確認(rèn)，使得企業(yè)當(dāng)期的收益信息發(fā)生扭曲，揭示的信息不全面。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨不穩(wěn)定和企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，實(shí)現(xiàn)原則的局限性暴露得越來(lái)越明顯。

針對(duì)拘泥于實(shí)現(xiàn)原則而使得信息相關(guān)性可能降低這一事實(shí)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始反對(duì)將實(shí)現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為，除業(yè)主之間交易以外的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)都應(yīng)屬于一個(gè)企業(yè)的收益。實(shí)現(xiàn)原則的作用只是為了保證資產(chǎn)和負(fù)債在報(bào)表中的變動(dòng)具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當(dāng)確定的資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)排除在報(bào)表之外的理由。因此。筆者建議，在堅(jiān)持傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上。將收益報(bào)告擴(kuò)展到能為客觀的、可檢驗(yàn)的證據(jù)證明的價(jià)值變動(dòng)上。

這樣。收入和利得除了可以根據(jù)傳統(tǒng)的“已實(shí)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)加以確認(rèn)外，又增加了“可實(shí)現(xiàn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！翱蓪?shí)現(xiàn)”是指收入或持有資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。其中，不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)具有以下兩項(xiàng)特征：一是互換的組成單位；二是在交易活躍的市場(chǎng)上有公開(kāi)的標(biāo)價(jià)，能夠吸納該主體所持有資產(chǎn)的數(shù)量而不致嚴(yán)重地影響價(jià)格。除此之外，有些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)甚至準(zhǔn)備進(jìn)一步放寬全面收益的確認(rèn)條件。將不滿足盈利確認(rèn)指南但符合確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的某些未實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)變動(dòng)也作為全面收益加以確認(rèn)。

三、在計(jì)量屬性上，改變單一的歷史成本計(jì)量模式

擴(kuò)展收益表(或全面收益表)是目前發(fā)達(dá)國(guó)家解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益局限性的舉措之一。分析這些國(guó)家的擴(kuò)展收益表可以發(fā)現(xiàn)，其中的其他全面收益項(xiàng)目都是由于采用(或部分采用)包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量形成的。我們知道，會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量是相伴而生、難以分割的。確認(rèn)不僅要解決將經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素正式加以記錄并列入報(bào)表的問(wèn)題，而且通常還包括該項(xiàng)目嗣后發(fā)生變動(dòng)或處理的確認(rèn)。后者被稱為后續(xù)確認(rèn)問(wèn)題。它是指對(duì)已記錄的相同的項(xiàng)目由于計(jì)量上的變動(dòng)，通過(guò)不同的事項(xiàng)修改(調(diào)整)原先確認(rèn)的金額。

如果我們始終嚴(yán)格堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性，那么在初始計(jì)量之后，除了需要攤銷或分配外，在后續(xù)期間是不必考慮持有資產(chǎn)的價(jià)格變化的。但如果在初始計(jì)量之后改變歷史成本計(jì)量屬性，而采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，情況就不同了。在初始確認(rèn)時(shí)，采用現(xiàn)行價(jià)值與采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量得出的結(jié)果在理論上應(yīng)該是相同的，因?yàn)闅v史成本就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的現(xiàn)行價(jià)值。但入賬之后，該價(jià)格就變成了歷史價(jià)格。在資產(chǎn)持有期間，現(xiàn)行價(jià)值總是不斷變化的。即使我們所持有的資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)，但由于通貨膨脹、技術(shù)更新、供求關(guān)系改變等因素都會(huì)使資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值發(fā)生變化。如果這時(shí)采用現(xiàn)行價(jià)值重新計(jì)量資產(chǎn)，那么現(xiàn)行成本與原歷史成本之間通常會(huì)出現(xiàn)差額，這就是由于后續(xù)確認(rèn)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失。

自20世紀(jì)90年代以來(lái)，以公允價(jià)值為主要代表的現(xiàn)行價(jià)值由于其高度的相關(guān)性，越來(lái)越受到各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的青睞。從美國(guó)FASB已經(jīng)頒布的有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，公允價(jià)值計(jì)量以金融工具為切入點(diǎn)。有逐步推廣至長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的趨勢(shì)，而其他國(guó)家也紛紛效仿。現(xiàn)行價(jià)值等非歷史成本計(jì)量屬性的采用，將不可避免地促進(jìn)收益概念的發(fā)展。拓展收益的組成內(nèi)容。

四、在收益確定上，兼顧收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)收益的確定有兩種方法：收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法。收入費(fèi)用法把收益看作是所確認(rèn)收入與相關(guān)費(fèi)用配比的結(jié)果，是一定時(shí)期收入減去費(fèi)用后的差額。而資產(chǎn)負(fù)債法則把收益視為企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，是除與業(yè)主交易外的期末、期初凈資產(chǎn)的差額。從理論上講，收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法所確定的收益數(shù)據(jù)應(yīng)是完全相同的，但由于在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收入費(fèi)用法往往建立在歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上，也就是說(shuō)，在收入費(fèi)用配比模式中，傳統(tǒng)的方法是以實(shí)現(xiàn)的收入與基于歷史成本的費(fèi)用相配比來(lái)確定期間凈收益，導(dǎo)致在物價(jià)變動(dòng)環(huán)境中，運(yùn)用收入費(fèi)用法與運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債法確定的期間收益通常存在著“時(shí)間差”。即按照資產(chǎn)負(fù)債法要求確認(rèn)為當(dāng)期的收益，按照收入費(fèi)用法卻必須遞延到以后期間實(shí)現(xiàn)時(shí)才能確認(rèn)，從而造成了收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法之間的區(qū)別。

雖然收入費(fèi)用法仍是現(xiàn)行實(shí)務(wù)中收益確定的主流方法，但隨著全面收益概念的提出，這種模式開(kāi)始發(fā)生改變。首先。全面收益在定義時(shí)就采用了資產(chǎn)負(fù)債觀，認(rèn)為全面收益是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)除與業(yè)主交易外所有凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，這可以說(shuō)是在收益確定方法上的一種突破。其次，在全面收益的確定上，美國(guó)FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩部分，其中凈收益部分仍然保留傳統(tǒng)的收入費(fèi)用法確定，而其他全面收益部分則突破實(shí)現(xiàn)原則和歷史成本原則的束縛，采用資產(chǎn)負(fù)債法確定。

隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性在越來(lái)越多的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目中運(yùn)用，由于物價(jià)變動(dòng)及其他事項(xiàng)和情況形成的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，也必然越來(lái)越多地依靠資產(chǎn)負(fù)債法予以確定。不過(guò)，會(huì)計(jì)學(xué)家們認(rèn)為，傳統(tǒng)的收入費(fèi)用法仍應(yīng)保留。以利于清晰地反映凈資產(chǎn)是如何變動(dòng)以及何以變動(dòng)的，這些信息對(duì)于使用者來(lái)說(shuō)同樣重要。因此，未來(lái)的收益確定模式應(yīng)該是收入費(fèi)用法與資產(chǎn)負(fù)債法的結(jié)合。

五、在收益報(bào)告上，擴(kuò)展傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表

20世紀(jì)70年代末以來(lái)，美、英等西方國(guó)家對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表提出了連篇累牘的批評(píng)，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表正在失去大部分相關(guān)性，特別是收益表。因?yàn)閭鹘y(tǒng)收益表只反映了凈收益的組成項(xiàng)目及其形成情況，而且是以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)，因此只計(jì)量了特定活動(dòng)的結(jié)果，即當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，而不能反映當(dāng)前已經(jīng)取得的全面財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，導(dǎo)致使用者無(wú)法及時(shí)、合理地評(píng)價(jià)各類交易、事項(xiàng)和情況對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)。而與此同時(shí)。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目有些卻開(kāi)始突破歷史成本原則的束縛，采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量。不過(guò)，由于收益表還恪守歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則，這些價(jià)值變動(dòng)只能直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益部分，而沒(méi)有在收益表中反映，這更加大了使用者對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系的不滿。

基于傳統(tǒng)收益表的這些缺陷，美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了大量研究，并據(jù)此頒布了相應(yīng)的準(zhǔn)則，如英國(guó)ASB第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》、美國(guó)FASB第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂等。這些準(zhǔn)則均提出應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)收益表進(jìn)行改革，以容納目前繞過(guò)收益表而直接在資產(chǎn)負(fù)債表中報(bào)告的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，全面反映企業(yè)當(dāng)期已確認(rèn)的凈資產(chǎn)的變化。業(yè)界把因此而增設(shè)的這張補(bǔ)充反映企業(yè)業(yè)績(jī)信息的報(bào)表稱為“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”。

篇(2)

論文摘要：財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然突顯復(fù)雜性，但更接近國(guó)際慣例，同時(shí)也創(chuàng)新了金融會(huì)計(jì)思維，在實(shí)施中存在不少難點(diǎn)。

一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下我國(guó)金融衍生工具會(huì)計(jì)理論的局限性

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下我國(guó)金融衍生工具會(huì)計(jì)理論的局限性具體表現(xiàn)為：

(一)會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵排斥金融衍生工具的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下資產(chǎn)、負(fù)債只對(duì)過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)，不對(duì)未來(lái)發(fā)生的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行反映。但是金融衍生工具合約簽訂與交易發(fā)生之間是跨期進(jìn)行的，即在合約簽訂后的未來(lái)期間才發(fā)生交易。這與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中“過(guò)去發(fā)生”的原則不符，因而其產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)不能確認(rèn)為傳統(tǒng)定義的資產(chǎn)或負(fù)債。

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)不能滿足金融衍生工具會(huì)計(jì)的需要

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，歷史成本是計(jì)量基礎(chǔ)，以交易中發(fā)生的實(shí)際現(xiàn)金流量作為入賬依據(jù)，要求會(huì)計(jì)主體保持歷史成本價(jià)值直到相應(yīng)資產(chǎn)已耗用或負(fù)債已經(jīng)清償為止，而金融衍生工具在確認(rèn)時(shí)只產(chǎn)生了權(quán)利和義務(wù)，交易尚未發(fā)生，也就無(wú)從得到歷史成本。另一方面，衍生交易從合約簽訂到對(duì)沖或交割，體現(xiàn)的是一個(gè)過(guò)程，該過(guò)程不再像傳統(tǒng)交易那樣一次歷經(jīng)一個(gè)時(shí)點(diǎn)就可以完成。任何一項(xiàng)金融衍生工具，從合約的簽訂到最終交割或平倉(cāng)都要經(jīng)歷一段時(shí)期，而且其交易市價(jià)隨時(shí)都在變動(dòng)。因此，金融衍生工具既無(wú)歷史成本又無(wú)穩(wěn)定價(jià)值，無(wú)法按照歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)告體系不能在報(bào)表中反映金融衍生工具情況

財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體，而財(cái)務(wù)報(bào)表又以反映過(guò)去的、確定的交易事項(xiàng)為主要內(nèi)容，這是由會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量的特征所決定的。金融衍生工具因在會(huì)計(jì)要素定義、計(jì)量確認(rèn)等方面與之相悖，必然阻礙了對(duì)金融衍生工具信息的充分披露，只能以附注的形式反映。這將涉及對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論在會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)充分揭示原則、財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)等諸多方面進(jìn)行改革和創(chuàng)新，改革的直接目標(biāo)是提供金融衍生商品交易決策的有用信息，才能將金融衍生工具按會(huì)計(jì)要素納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系。反映其風(fēng)險(xiǎn)的大小。

二、新準(zhǔn)則體系下我國(guó)金融衍生工具的特征

鑒于上述情況，2006年到2月15日財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系)。新準(zhǔn)則體系框架為我國(guó)金融衍生工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成和研究起到了積極作用。主要表現(xiàn)為：

(一)新體系具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作用，對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起到指導(dǎo)和規(guī)范作用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南三個(gè)層次構(gòu)成?；緶?zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告作出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補(bǔ)充，是對(duì)具體準(zhǔn)則的操作指引。基本準(zhǔn)則主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假定、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等，解決了舊會(huì)計(jì)體系中行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章之間對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)、資產(chǎn)減值等不一致、相互抵觸等矛盾，類同西方國(guó)家的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”，指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定工作。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，由此統(tǒng)一了會(huì)計(jì)體系。為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的金融衍生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定找到了依據(jù)，金融衍生工具會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和揭示具有自身的定位。

(二)新體系修訂后的會(huì)計(jì)目標(biāo)為金融衍生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究奠定了基礎(chǔ)，提供了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)目標(biāo)的作用不僅在于它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中將會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！钡^(guò)于籠統(tǒng)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定沒(méi)有什么指導(dǎo)意義。新準(zhǔn)則規(guī)定，“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，”反映我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”之間的權(quán)衡與兼顧，為金融衍生工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到引導(dǎo)作用，雖然金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素不完全符合基本準(zhǔn)則資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益認(rèn)定的條件，但是從會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”角度出發(fā)，具有未來(lái)性質(zhì)金融資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益要素必須確認(rèn)，提供確認(rèn)基礎(chǔ)，使得金融工具會(huì)計(jì)要素才能夠在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。

(三)新體系修訂后的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求為金融衍生工具計(jì)量起到支撐作用

新基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)趨同，形成“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”導(dǎo)向目標(biāo)，與之相協(xié)調(diào)將原來(lái)的一般原則改為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性與內(nèi)容的完整性原則，保留了相關(guān)性原則、明晰性原則、可比性原則、現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和及時(shí)性原則。新基本準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》趨同。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為基礎(chǔ)假設(shè)體現(xiàn)在總則中，歷史成本原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，取消了原基本準(zhǔn)則中的配比原則和劃分收益性支出與資本性支出原則。這種質(zhì)量體系為金融衍生工具采用公允價(jià)值計(jì)量起到支撐作用。

(四)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性空間擴(kuò)展給金融衍生工具會(huì)計(jì)監(jiān)管解決了關(guān)鍵性問(wèn)題

金融衍生工具按照歷史成本屬性無(wú)法計(jì)量，導(dǎo)致金融衍生工具曾經(jīng)游離于財(cái)務(wù)報(bào)表體系之外，金融衍生工具在國(guó)際金融市場(chǎng)上掀起過(guò)一系列風(fēng)波，英國(guó)的巴林銀行、日本的住友商社以及我國(guó)上交所的“3·27國(guó)債事件”和“中航油事件”，都是因操作衍生工具不當(dāng)而陷入財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。許多投資者強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。為了解決金融衍生工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題，F(xiàn)ASB從1990年開(kāi)始先后頒布了一系列有關(guān)金融衍生工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與此同時(shí)，IASC和英國(guó)、加拿大、日本、澳大利亞等國(guó)也開(kāi)始研究制定這方面的準(zhǔn)則，其中最具代表性的準(zhǔn)則包括FASB的第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS133，1998)以及I－ASC的第32號(hào)和第39號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS32，1995和IAS39，1998)。這些準(zhǔn)則提出了與歷史成本相對(duì)立的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)。金融衍生工具資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量及損益計(jì)量上突破歷史成本計(jì)量屬性，在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于大多數(shù)的金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值是最適合的計(jì)量屬性。

但是，有下列兩個(gè)例外的情況：

1對(duì)于持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

2在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資。以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

對(duì)金融負(fù)債也有下列幾種例外情況：

1以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)結(jié)清金融負(fù)債時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。

2與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具掛鉤，并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

3不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的擔(dān)保合同，或沒(méi)有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益并將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照或有事項(xiàng)確定的金額和收人確定的累計(jì)攤銷額后的余額的兩項(xiàng)金額中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

篇(3)

論文摘要:我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多記資產(chǎn)或收益,少記負(fù)債和費(fèi)用,但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。同時(shí)還規(guī)定,如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì),應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其目的是為了防止企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是,制度中并未對(duì)秘密準(zhǔn)備作出定義。我們?cè)趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方會(huì)計(jì)理論中也很難找到秘密準(zhǔn)備的定義。本文將通過(guò)分析以上問(wèn)題,指出秘密準(zhǔn)備的優(yōu)缺點(diǎn),提出應(yīng)對(duì)“秘密準(zhǔn)備”的具體措施。

一、秘密準(zhǔn)備的涵義及其權(quán)益屬性

秘密準(zhǔn)備(secret provision)這一概念在國(guó)外的保險(xiǎn)、銀行業(yè)中經(jīng)常使用,但其含義顯然與會(huì)計(jì)中所包含的意思有很大差異。似乎只能這樣理解,秘密準(zhǔn)備是指企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(一般指多計(jì)提的減值準(zhǔn)備),其目的是為了故意少計(jì)資產(chǎn)和盈利,以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。從秘密準(zhǔn)備的性質(zhì)來(lái)看,秘密準(zhǔn)備是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)過(guò)程中形成的,但不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來(lái)的企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)。是一種“隱蔽的,未言明的”公積金。它具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn):其一是秘密準(zhǔn)備不在資產(chǎn)負(fù)債表上反映,體現(xiàn)其“秘密”的特點(diǎn);其二是秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益,而不是債權(quán)人權(quán)益。在理論上,產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法有兩種:一是低估資產(chǎn)價(jià)值;二是高估負(fù)債價(jià)值。對(duì)于前者形成的秘密準(zhǔn)備,稱為“狹隘秘密準(zhǔn)備”;而對(duì)于后者,則稱為“暗藏秘密準(zhǔn)備”。通常意義上的秘密準(zhǔn)備,包括狹隘秘密準(zhǔn)備和暗藏秘密準(zhǔn)備兩種。雖然,會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者并不能從資產(chǎn)負(fù)債表上看到秘密準(zhǔn)備的存在,但它卻是被企業(yè)實(shí)際控制的,擁有著該項(xiàng)資產(chǎn)帶來(lái)的預(yù)期收益。通過(guò)釋放秘密準(zhǔn)備,將直接形成企業(yè)的利潤(rùn),如果不考慮所得稅因素,釋放的秘密準(zhǔn)備應(yīng)等于增加的所有者權(quán)益。因此,在性質(zhì)上,秘密準(zhǔn)備屬于所有者權(quán)益。

二、秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生的原因和方式

秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程,是謹(jǐn)慎性原則“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債或損失”精神的極端的反映。從理論上講,只要堅(jiān)持歷史成本原則,只要存在價(jià)值估計(jì),就有可能存在秘密準(zhǔn)備。產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的具體方式很多,但可綜合歸納為以下三點(diǎn):

1.低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會(huì)相應(yīng)地加大費(fèi)用和損失,從而減少當(dāng)期利潤(rùn),比實(shí)際利潤(rùn)少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)成公積金,但會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有任何反映,因此形成了秘密準(zhǔn)備。例如:由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值;由于研究開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值;非貨幣易未用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換入資產(chǎn)價(jià)值。

2.高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的情況下,高估負(fù)債同樣會(huì)減少所有者權(quán)益,比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”,只不過(guò)這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”于負(fù)債之中。例如:有意或無(wú)意地高估養(yǎng)老準(zhǔn)備金,過(guò)高的估計(jì)可能招致的損失。

3.高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失,以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同,同樣會(huì)低估當(dāng)期利潤(rùn),從而形成沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。例如:企業(yè)將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債,從而多計(jì)了負(fù)債。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備

雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備,企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤(rùn)而低估負(fù)債、費(fèi)用,但是隨著我國(guó)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不斷完善,尤其是民營(yíng)企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的發(fā)展,企業(yè)的會(huì)計(jì)變得越來(lái)越謹(jǐn)慎,越來(lái)越穩(wěn)健,形成秘密準(zhǔn)備的案例屢見(jiàn)不鮮。秘密準(zhǔn)備問(wèn)題已經(jīng)開(kāi)始浮出水面,成為我國(guó)會(huì)計(jì)核算面臨的新問(wèn)題,受到了理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。

1.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí),后進(jìn)先出法雖然會(huì)使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí),但卻會(huì)低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會(huì)直接轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

2.由于研究開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各種支出,但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益,由此會(huì)低估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤(rùn)。

3.非貨幣易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià),當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí),就會(huì)少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

4.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤(rùn)。

5.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí),就會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。

6.將或有負(fù)債確認(rèn)為”預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí),就會(huì)多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

以上是我國(guó)會(huì)計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備,它們可分成兩類:合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的,是實(shí)行謹(jǐn)慎原則的合理結(jié)果,也就是第1類至第3類。需要說(shuō)明的是,合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的,因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會(huì)被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的,是不允許存在或被禁止的。第4、5、6類都屬于這類秘密準(zhǔn)備;假借第1類至第3類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤(rùn)而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。

對(duì)于企業(yè)而言,可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來(lái)實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來(lái)的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下問(wèn)題:首先,必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備;其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換;再次,必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說(shuō)明清楚;最后,嚴(yán)禁超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計(jì)提秘密準(zhǔn)備,不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤(rùn)的目的。

四、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害

秘密準(zhǔn)備的存在是一把“雙刃劍”,既有其不利的一面,也有著有利的一面。首先,合法合規(guī)的秘密準(zhǔn)備有利于保護(hù)投資者、債權(quán)人利益;能夠提高企業(yè)應(yīng)付未來(lái)不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力,提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力;對(duì)于投資者來(lái)說(shuō),企業(yè)穩(wěn)健的年報(bào)有利于其做出較為謹(jǐn)慎的投資決策。但是,秘密準(zhǔn)備更多的存在不足,甚至是嚴(yán)重的危害。

首先,秘密準(zhǔn)備的存在將直接影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤(rùn)提供了借口,將使得廣大股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾冒著被欺騙的危險(xiǎn),導(dǎo)致其利益的受損。其次,秘密準(zhǔn)備的存在會(huì)影響國(guó)家稅收或稅收征管,偷逃或拖延國(guó)家的稅金,使國(guó)家利益蒙受損失。再次,會(huì)嚴(yán)重影響我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào),使我國(guó)提供的會(huì)計(jì)信息不能在國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)中被很好的接受,不利于我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌措資金和在全球范圍內(nèi)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。同時(shí)也不便于外國(guó)投資者更好的了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

特別指出的是:企業(yè)可能為了某一個(gè)體或某些個(gè)體的利益而通過(guò)隨意或有針對(duì)性地計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)?？v的利潤(rùn)將會(huì)嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

五、秘密準(zhǔn)備的應(yīng)對(duì)措施

可以預(yù)見(jiàn):在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi),秘密準(zhǔn)備的存在將是必然的。因此,必須客觀地對(duì)待秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和不足,“趨利避害”,合理地利用秘密準(zhǔn)備的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。筆者結(jié)合當(dāng)前國(guó)情和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀,提出如下建議:

1.對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定者而言,為了防止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于第51條規(guī)定:“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)運(yùn)用了謹(jǐn)慎原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)作為重大差錯(cuò),予以更正”。但這僅僅是一種事后的更正調(diào)整措施,其約束力尚不夠,筆者建議:我國(guó)會(huì)計(jì)制度應(yīng)考慮對(duì)秘密準(zhǔn)備規(guī)定的應(yīng)用,應(yīng)盡量使其具有可操作性,并對(duì)其做出法律或規(guī)范性的約束,來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。防止謹(jǐn)慎原則成為企業(yè)不法行為或經(jīng)營(yíng)無(wú)效性的借口。對(duì)于已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備,應(yīng)該要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表給予充分的披露,如:可以在附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì),調(diào)整的金額以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營(yíng)成果的影響,使“秘密”成為公開(kāi),以使報(bào)表使用者明確事實(shí),獨(dú)立判斷。

另外,也要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g,使企業(yè)會(huì)計(jì)核算針對(duì)各自的實(shí)際情況有選擇的余地。使企業(yè)的秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度等合法框架下,適當(dāng)利用稅法給予的優(yōu)惠條件而自然形成。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大的秘密準(zhǔn)備的空間,以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

2.對(duì)于企業(yè)而言,在合法、合規(guī)的前提下,可以充分利用謹(jǐn)慎性原則來(lái)實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略,以應(yīng)付未來(lái)的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下三點(diǎn)問(wèn)題:首先,企業(yè)必須能夠區(qū)分合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的,通常堅(jiān)持歷史成本原則、堅(jiān)持多種計(jì)價(jià)選擇自動(dòng)形成的秘密準(zhǔn)備即為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備;而那些為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)或?yàn)榱诉_(dá)到其他目的而擅自計(jì)提的秘密準(zhǔn)備則是違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。其次,必須堅(jiān)持一致性原則,禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換。再次,必須將已經(jīng)達(dá)到一定重要程度的秘密準(zhǔn)備的原因、方法以及影響說(shuō)明清楚,在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)秘密準(zhǔn)備做出充分披露。

3.對(duì)于報(bào)表信息使用者來(lái)說(shuō),應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對(duì)他們決策的影響,努力辨明財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的秘密準(zhǔn)備:一是要認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表中的附注說(shuō)明資料,二是不能只盯著某一期的財(cái)務(wù)報(bào)告,而是應(yīng)該結(jié)合前幾期的財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)做出理性的趨勢(shì)分析和正確的投資決策。

4.充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用,為確保信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用,防止計(jì)提秘密準(zhǔn)備構(gòu)造防御體系。加快完善資本評(píng)估市場(chǎng);責(zé)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)估價(jià)、計(jì)提類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查并明確表示意見(jiàn),以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性;加強(qiáng)納稅檢查中對(duì)秘密準(zhǔn)備的檢查和懲罰力度,減少國(guó)家的稅款損失。

總之,正確應(yīng)對(duì)秘密準(zhǔn)備,完善我國(guó)準(zhǔn)備金制度是規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度,深化會(huì)計(jì)改革的必須。可以充分借鑒國(guó)際慣例,特別是德國(guó)等國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn),使我國(guó)準(zhǔn)備金制度具有一定的前瞻性和嚴(yán)密性,能夠解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將面臨的新問(wèn)題,防患于未然。

參考文獻(xiàn):

[1]任永平.德國(guó)秘密準(zhǔn)備金及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2001,(2).

篇(4)

資產(chǎn)重組行為，直接導(dǎo)致作為收益重新安排的基礎(chǔ)——權(quán)益資本的變化，觸及到會(huì)計(jì)計(jì)量核算實(shí)務(wù)操作。正確理解資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)的關(guān)系，有利于實(shí)踐中評(píng)估與會(huì)計(jì)的良好對(duì)接，解決企業(yè)重組后存在的財(cái)務(wù)核算問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量：確定性比正確性更重要

計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，從理論上講，資產(chǎn)負(fù)債具有五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)金流現(xiàn)值。從世界通行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則來(lái)看，歷史成本是被廣泛而長(zhǎng)期采用的最基本的計(jì)量屬性。例如《InternationalAccountingStandards》（簡(jiǎn)稱“IAS”）中，規(guī)定的所謂“基準(zhǔn)處理方法”實(shí)際上是優(yōu)先采用歷史成本的概念，在“IAS”第16號(hào)關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備一章中規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備初始計(jì)量應(yīng)該按成本計(jì)量。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)制度同樣堅(jiān)持歷史成本計(jì)量資產(chǎn)這一原則。在沒(méi)有任何權(quán)益資本變化的情況下，企業(yè)的賬面價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)單純以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的會(huì)計(jì)概念。財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是以購(gòu)買(mǎi)時(shí)的價(jià)格和與之相關(guān)的費(fèi)用組成或生產(chǎn)時(shí)的全部所費(fèi)減去折舊進(jìn)行的，這種方法是會(huì)計(jì)核算中客觀性和謹(jǐn)慎性原則的全部體現(xiàn)。

客觀地講，任何一位哪怕是財(cái)務(wù)專家在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都不會(huì)為此花費(fèi)時(shí)間去重新計(jì)算每一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因?yàn)楠?dú)立于會(huì)計(jì)師之外的計(jì)量業(yè)務(wù)是歷史真實(shí)發(fā)生的，而不是推演出來(lái)的，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來(lái)講更加放心，“一項(xiàng)資產(chǎn)的原始購(gòu)買(mǎi)價(jià)格要比它的現(xiàn)行銷售價(jià)格、重置成本者它預(yù)期產(chǎn)生的未來(lái)收益的價(jià)值都要客觀的多”，這就是會(huì)計(jì)計(jì)量客觀性原則最被接受的原因。

但也正是因賬面價(jià)值的客觀性和謹(jǐn)慎性導(dǎo)致了企業(yè)賬面價(jià)值的不相關(guān)性和不正確性。一是歷史成本并未考慮諸如通貨膨脹和市場(chǎng)貶值，從而賬面實(shí)際價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值總是有差異的；其次，資產(chǎn)賬面價(jià)值并不從未來(lái)收益角度考慮價(jià)值，也不考慮權(quán)益資本成本。這也是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）推出第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements），為在初始確認(rèn)或新起點(diǎn)計(jì)量（fresh－startmeasurement）時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的重要原因；也是荷蘭、新加坡和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等在稅法上規(guī)定依據(jù)重置成本計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的重要原因。再次，資產(chǎn)歷史賬面價(jià)值并不能完全與公司產(chǎn)生收益的資本對(duì)應(yīng)，很多收益盡管是無(wú)法按成本計(jì)量的“資產(chǎn)”產(chǎn)生的，但因會(huì)計(jì)核算的“確定性比正確性更重要”而“拒之表外”，會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)經(jīng)常傳說(shuō)“近似的正確比精確的錯(cuò)誤要好”。

二、資產(chǎn)評(píng)估：舍棄歷史成本，以“現(xiàn)實(shí)性”為原則

資產(chǎn)重組實(shí)質(zhì)上是資本性資產(chǎn)的重新組合，是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)或出資人所有權(quán)的重新安排，它不僅導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體的變更，而且導(dǎo)致了原會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的改變或原會(huì)計(jì)主體控制權(quán)的變更。建立在原會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上的歷史成本會(huì)計(jì)信息已不能滿足資產(chǎn)重組中利益各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。資產(chǎn)評(píng)估舍棄歷史成本原則，以“現(xiàn)實(shí)性”為原則，以現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、收益現(xiàn)值等價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)重新反映賬面價(jià)值。在實(shí)踐中不但維護(hù)了所有者的權(quán)益（資本保全），也推動(dòng)了會(huì)計(jì)計(jì)量方法的發(fā)展和完善進(jìn)程，同時(shí)客觀上也促進(jìn)了中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量與國(guó)際上的接軌。

三、資產(chǎn)評(píng)估計(jì)價(jià)和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性區(qū)別

（一）計(jì)價(jià)原則區(qū)別——唯一性與可選性

客觀性是會(huì)計(jì)最重要的原則之一，這是歷史成本計(jì)價(jià)方法最重要的前提，即資產(chǎn)是以購(gòu)買(mǎi)時(shí)的價(jià)格或生產(chǎn)時(shí)的成本減去折舊，即凈歷史成本計(jì)價(jià)。而評(píng)估計(jì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)是“可選”的和“可變”的，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)有重置的標(biāo)準(zhǔn)、清算的標(biāo)準(zhǔn)、收益的標(biāo)準(zhǔn)等。也就是說(shuō)，評(píng)估并不反映歷史成本和未來(lái)價(jià)格，而是反映某一時(shí)點(diǎn)的重置價(jià)值、清算拍賣(mài)價(jià)值等。評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)隨評(píng)估目的不同、財(cái)稅政策不同而進(jìn)行具體選擇。

例如，會(huì)計(jì)計(jì)量按所費(fèi)原則進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，按一定準(zhǔn)則判斷后，將所費(fèi)在當(dāng)期損益與資本支出之間進(jìn)行計(jì)價(jià)，這對(duì)于一致性地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果來(lái)說(shuō)是妥當(dāng)?shù)摹Ｔu(píng)估中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)就不是單一原則，比如在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的場(chǎng)合，不是根據(jù)所費(fèi)原則進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，而是根據(jù)客觀性原則進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，無(wú)論資產(chǎn)的形成是否曾經(jīng)有所費(fèi)，以及所費(fèi)是否已列入損益進(jìn)行了補(bǔ)償，只要是現(xiàn)實(shí)存在的可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，一律加以確認(rèn)，并根據(jù)市場(chǎng)、成本和收益等不同情況進(jìn)行估值。

（二）價(jià)值性質(zhì)的區(qū)別——確定性與正確性“嗜好”

評(píng)估本身是一種專業(yè)判斷，而不是一種客觀事實(shí)，不管依據(jù)多么充分，都不是給資產(chǎn)定價(jià)，而是一種經(jīng)濟(jì)咨詢和專家咨詢活動(dòng)，這是資產(chǎn)評(píng)估的最重要的特點(diǎn)之一。在某一個(gè)適當(dāng)區(qū)間內(nèi)，幾個(gè)合格的注冊(cè)評(píng)估師對(duì)同一資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值的判斷可能是有差別的。但這種差別并不影響到相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的當(dāng)事人依據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)經(jīng)濟(jì)行為作出取舍安排。這種專業(yè)估值的差別盡管帶有主觀的成份，但在本質(zhì)上也是反映了資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值本身存在多樣性這一客觀現(xiàn)實(shí)。事實(shí)上，過(guò)去發(fā)生的同一資產(chǎn)業(yè)務(wù)，在不同的會(huì)計(jì)個(gè)體歷史成本記錄上完全可能不一樣，因而會(huì)計(jì)計(jì)量的唯一性并沒(méi)有改變資產(chǎn)價(jià)值的可變性這一客觀現(xiàn)實(shí)。正如本文前述，會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性“嗜好”，恰恰導(dǎo)致了其不正確性，即“提供精確錯(cuò)誤”。多種多樣的資產(chǎn)應(yīng)該具有不同的計(jì)量特征，不同的目的往往決定資產(chǎn)的不同價(jià)值，同一價(jià)值基礎(chǔ)也同樣有不同的價(jià)格類型，正是這種計(jì)量的靈活性，突破了一味追求準(zhǔn)確的思路，反而正確對(duì)企業(yè)獲利的全部基礎(chǔ)予以貨幣化，滿足了權(quán)益占有方對(duì)權(quán)益真實(shí)性關(guān)注的需要，保證了社會(huì)各利益方的合理利益。

（三）價(jià)值體現(xiàn)形式區(qū)別——“?！焙汀芭Ｈ狻钡年P(guān)系

評(píng)估價(jià)值體現(xiàn)的是“?！闭膬r(jià)值，是把牛作為資產(chǎn)計(jì)量，不是牛肉的簡(jiǎn)單相加，因?yàn)閱渭兊恼f(shuō)“?！敝刀嗌馘X(qián)，對(duì)于不同的使用者來(lái)說(shuō)，不同的使用方式（行為目的）來(lái)說(shuō)，是可以有不同的價(jià)值的。對(duì)于獲得“?！笔菫榱顺鍪邸芭Ｈ狻闭邅?lái)說(shuō)，關(guān)注的是從食用需求者能夠獲得的利益，理性投資者所支付“?！钡膬r(jià)格不會(huì)超過(guò)所出售“牛肉”所獲取的收益；而對(duì)于獲得“?！笔菫榱耸褂谩芭！眮?lái)犁地者來(lái)說(shuō)，關(guān)注的是從耕種需求者所獲取的收益，對(duì)于理性的投資者而言，所支付“?！钡膬r(jià)格不會(huì)超過(guò)未來(lái)“?！睅?lái)收益的現(xiàn)值。這就是資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值靈活的體現(xiàn)形式。它不會(huì)撇開(kāi)“?！闭w以及如何產(chǎn)生收益等因素，僅根據(jù)當(dāng)初得到“牛”的價(jià)格反映“?！钡膬r(jià)值。相反，會(huì)計(jì)計(jì)量恰恰是根據(jù)當(dāng)初得到“牛”時(shí)的價(jià)格、或者“牛肉”的簡(jiǎn)單相加來(lái)反映“牛”的價(jià)值的，這在權(quán)益變動(dòng)時(shí)是任何利益方無(wú)法接受的。

（四）計(jì)價(jià)時(shí)機(jī)的區(qū)別——初始確認(rèn)和連續(xù)確認(rèn)

在中國(guó)，資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)不是在任何時(shí)候都需要的，只有資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)才重新計(jì)價(jià)，也就是說(shuō)需要時(shí)才有該業(yè)務(wù)。而會(huì)計(jì)只要經(jīng)營(yíng)就需不斷地計(jì)價(jià)。香港物業(yè)測(cè)量師的估值結(jié)果直接作為會(huì)計(jì)調(diào)賬的依據(jù)，也是源于物業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的不斷變化，會(huì)計(jì)師借助物業(yè)測(cè)量師的專業(yè)力量，反映物業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這是一個(gè)體系，也是一種需要。

四、資產(chǎn)評(píng)估計(jì)價(jià)與會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的融合

從評(píng)估計(jì)價(jià)與會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)市場(chǎng)性來(lái)看，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)具有密切的聯(lián)系，其本源在于評(píng)估與會(huì)計(jì)在資產(chǎn)披露問(wèn)題上均是關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)價(jià)和報(bào)告的科學(xué)。從會(huì)計(jì)理論的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要來(lái)看，資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)具有功能上互補(bǔ)性。

理論上講，企業(yè)之所以無(wú)需調(diào)整以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，是因?yàn)閷?duì)于一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的特定主體來(lái)說(shuō)，權(quán)益所有者關(guān)心的不是資產(chǎn)的公允價(jià)值，而是以權(quán)益為基礎(chǔ)依據(jù)的收益，而且從成本收益法則和信息的相關(guān)性而言，以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息更適用，更可靠，沒(méi)有通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估來(lái)重新確認(rèn)賬面價(jià)值的必要。中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，除國(guó)家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。

但從另一種需要來(lái)看，作為收益重新安排的依據(jù)和基礎(chǔ)的權(quán)益一旦發(fā)生變化（例如資產(chǎn)重組），權(quán)益所有者關(guān)注資產(chǎn)價(jià)值的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)收益的本身，在這方面包括國(guó)家資本在內(nèi)的任何權(quán)益所有者都是一樣的，這也是國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估有關(guān)規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)，即保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。任何權(quán)益所有者都清楚本文前面提到的，賬內(nèi)反映的資產(chǎn)的歷史成本與公允的資產(chǎn)價(jià)值是背離的，作為完整獲利主體的企業(yè)收益并非完全、有時(shí)完全不是賬內(nèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的，也并不是從資本的本質(zhì)（產(chǎn)生收益）的角度去計(jì)量資本的價(jià)值的，盡管是確定的（會(huì)計(jì)中的客觀性），但同時(shí)是不正確的，這就必然產(chǎn)生通過(guò)重新計(jì)量、反映資產(chǎn)公允價(jià)值，從而在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上重新安排權(quán)益的需求。

五、評(píng)估計(jì)價(jià)與會(huì)計(jì)計(jì)量在實(shí)務(wù)中銜接與矛盾

《國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則》特別注重與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的關(guān)系，在評(píng)估準(zhǔn)則的每一具體準(zhǔn)則和指南中，全部有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接的專門(mén)部分。這樣，總體上協(xié)調(diào)了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾，便于企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后的賬務(wù)處理。但在我國(guó)兩者存在著諸多無(wú)法銜接之處。

（一）銜接但又不完全銜接。根據(jù)國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估的有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)重組尤其是國(guó)有企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司，必須對(duì)投入到擬發(fā)起設(shè)立的股份有限公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并以評(píng)估結(jié)果作為折股、工商注冊(cè)和調(diào)整賬務(wù)的依據(jù)。但目前的資產(chǎn)評(píng)估操作技術(shù)規(guī)范并沒(méi)有和企業(yè)會(huì)計(jì)制度完全銜接。以無(wú)形資產(chǎn)為例，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》無(wú)形資產(chǎn)的取得計(jì)價(jià)中規(guī)定：“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確定的價(jià)值作為實(shí)際成本入賬。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面值作為實(shí)際成本”。

在企業(yè)進(jìn)行股份制改造中，一種經(jīng)常采用的模式為重組企業(yè)將優(yōu)質(zhì)、主業(yè)資產(chǎn)投入到擬設(shè)立的股份有限公司，作為投入資產(chǎn)計(jì)價(jià)的資產(chǎn)評(píng)估，如果根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，對(duì)包含在擬投入資產(chǎn)中的無(wú)形資產(chǎn)按賬面值列示而不能進(jìn)行重新作價(jià)，是現(xiàn)行《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(jiàn)》不能接受的，現(xiàn)行《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(jiàn)》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估首選現(xiàn)行市價(jià)法和收益現(xiàn)值法，評(píng)估果與賬面價(jià)值差異為股份公司未來(lái)的報(bào)表帶來(lái)的影響不言而喻。

即使是無(wú)法使用現(xiàn)行市價(jià)法和收益現(xiàn)值法的情況下使用重置成本法，評(píng)估時(shí)也要求“根據(jù)現(xiàn)行條件下重新形成或取得該無(wú)形資產(chǎn)所需的全部費(fèi)用（含資金成本）確定該無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值”，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已經(jīng)計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化”的規(guī)定相矛盾。

（二）會(huì)計(jì)“八項(xiàng)計(jì)提”與評(píng)估不銜接對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)的影響

1、應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)。應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)的評(píng)估思路是，首先根據(jù)審計(jì)審定的結(jié)果確定評(píng)估的起點(diǎn)數(shù)據(jù)（賬面數(shù)），其次，評(píng)估師根據(jù)對(duì)可能收不回的賬項(xiàng)的判斷，確定風(fēng)險(xiǎn)損失。然后用款項(xiàng)的賬面余額減去可能收不回的金額（即風(fēng)險(xiǎn)損失）得出評(píng)估值。這個(gè)過(guò)程的關(guān)鍵是風(fēng)險(xiǎn)損失的判斷。就方法本身而言，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)損失的判斷與審計(jì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的判斷是一致的。但是在現(xiàn)實(shí)操作中，因?qū)徲?jì)評(píng)估各自堅(jiān)持獨(dú)立的原則，往往二者的判斷結(jié)果存在差異，有時(shí)很大。而且一般是評(píng)估結(jié)果高于審計(jì)結(jié)果（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后的凈額）。這就對(duì)上市公司產(chǎn)生了影響。因?yàn)楣煞莨靖鶕?jù)評(píng)估結(jié)果建新賬后，審計(jì)師根據(jù)既定的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，大量的差異由當(dāng)期損益承擔(dān)。

2、無(wú)形資產(chǎn)的處置與作價(jià)。無(wú)形資產(chǎn)按歷史成本入賬，但因種種原因，無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際擁有價(jià)值與企業(yè)收益狀況和賬面成本有非常小的對(duì)應(yīng)性，導(dǎo)致了賬面上大量沒(méi)有記錄的或只有很小金額的記錄等情況。但從企業(yè)獲利的角度來(lái)說(shuō)，賬面上小額的記錄、甚至沒(méi)有記錄的無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造了巨額利潤(rùn)，有的甚至全部是無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的，但會(huì)計(jì)往往是根據(jù)取得（購(gòu)買(mǎi)或自創(chuàng)）時(shí)的歷史成本減去根據(jù)既定的年限的攤銷后的余額來(lái)計(jì)量，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值與賬面余額的比較計(jì)提減值準(zhǔn)備。而資產(chǎn)評(píng)估采用成本法一般難以真實(shí)反映其價(jià)值。采用超額收益法評(píng)估，從理論方法上講，最能真實(shí)反映其價(jià)值。但是，股份有限公司設(shè)立后建新賬時(shí)，會(huì)計(jì)攤銷后的余額加上計(jì)提的減值準(zhǔn)備，從而“縮小”資產(chǎn)價(jià)值，根據(jù)獲利能力得出的評(píng)估價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出賬面余額，從而“放大”資產(chǎn)的差異，客觀上增大了企業(yè)上市后的攤銷額，直接減少了企業(yè)報(bào)表的收益。當(dāng)然不排除資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果“隨意性”的影響。

3、其他資產(chǎn)評(píng)估增值。其他資產(chǎn)評(píng)估增值導(dǎo)致攤銷額的增大，利潤(rùn)明顯下降。評(píng)估增值增大企業(yè)上市后資產(chǎn)的攤銷額，是導(dǎo)致企業(yè)效益下滑的重要原因之一。

4、存貨—產(chǎn)成品。存貨—產(chǎn)成品市價(jià)法評(píng)估時(shí)，采用的價(jià)格為產(chǎn)品不含稅出廠價(jià)格，包含了制造成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、銷售稅金及附加、所得稅支出和稅后利潤(rùn)等部分。對(duì)新公司來(lái)說(shuō)，至評(píng)估基準(zhǔn)日，已發(fā)生并已計(jì)入成本的費(fèi)用、新企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)發(fā)生的費(fèi)用和實(shí)現(xiàn)銷售后要流出企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅等，都應(yīng)得到補(bǔ)償。因此必須從市價(jià)中扣除各種稅費(fèi)和利潤(rùn)后才能作為產(chǎn)成品的評(píng)估值。但資產(chǎn)評(píng)估的現(xiàn)實(shí)做法是：如果銷售有風(fēng)險(xiǎn)的話，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估值應(yīng)扣除利潤(rùn)。這種處理與股份公司盈利預(yù)測(cè)和發(fā)行價(jià)確定有矛盾。如果產(chǎn)成品評(píng)估值計(jì)算了利潤(rùn)，并反映在老股東權(quán)益中，新公司卻無(wú)法贏利，確定發(fā)行價(jià)的“市盈率倍數(shù)法”也不該計(jì)算未來(lái)收益。計(jì)算了利潤(rùn)評(píng)估值增值部分，實(shí)際上就是提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。

結(jié)語(yǔ)

篇(5)

關(guān)鍵字：上市公司；財(cái)務(wù)造假；舞弊；動(dòng)機(jī)

問(wèn)題的提出

近些年來(lái)，國(guó)內(nèi)外的上市公司財(cái)務(wù)造假或舞弊案件層出不窮，受到世人的空前關(guān)注。財(cái)務(wù)造假主要是指?jìng)卧鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿以及編制不實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，包括漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)或者交易及其他具有重要性的信息、將不實(shí)交易入賬、使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則處理交易或事項(xiàng)的一種舞弊行為。

上市公司財(cái)務(wù)造假的危害

上市公司作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最重要參與者，其財(cái)務(wù)造假的影響巨大，危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，使資本市場(chǎng)失去應(yīng)有的功能，上市公司所的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是連接資金所有者和上市公司的紐帶，決定了整個(gè)資本市場(chǎng)能否有效的運(yùn)轉(zhuǎn)。如果上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)信息是通過(guò)造假得來(lái)，就會(huì)使市場(chǎng)失真、不靈，內(nèi)部交易橫行，市場(chǎng)參與者會(huì)不知所措，資本市場(chǎng)就失去了其根本的作用。不過(guò)其最直接、最突出的社會(huì)危害是導(dǎo)致資本市場(chǎng)中成千上萬(wàn)的中小投資者遭受了巨大的損失，造成社會(huì)的不穩(wěn)定甚至動(dòng)蕩。因此，對(duì)于上市公司的財(cái)務(wù)造假的剖析以及其對(duì)策很有必要。

上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)和原因

由于財(cái)務(wù)造假會(huì)給公司及其內(nèi)部人員帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和好處，目前上市公司普遍存在或多或少的財(cái)務(wù)造假行為，可謂亂象叢生。所有進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的上市公司，幾乎都是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾來(lái)達(dá)到造假和欺騙的目的。上市公司要進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，都會(huì)請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)非常豐富的會(huì)計(jì)師來(lái)操作，但是總是難免留下一些蛛絲馬跡，只要相關(guān)執(zhí)法部門(mén)有決心查處，總是能查出來(lái)的，其實(shí)很多的財(cái)務(wù)造假手法并不是特別高明的手段，只是沒(méi)有被公開(kāi)罷了，大多是一些簡(jiǎn)單的“會(huì)計(jì)數(shù)字平衡游戲”，

在現(xiàn)在的諸多文獻(xiàn)中，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假或舞弊的動(dòng)機(jī)所進(jìn)行的研究論文浩如煙海，實(shí)務(wù)界的案例也是層出不窮。其中最具有概括性和代表性的理論，是由現(xiàn)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)W.Steve Albrecht提出的“舞弊三角理論”（The Fraud Triangle Theory）。

2013年，學(xué)者Daniel Holland，Chad Albrecht，Ricardo Malaguen～o，Simon Dolan，Shay Tzafrir共同發(fā)表了題為《論權(quán)力在財(cái)務(wù)報(bào)表造假中的角色》（The Role of Power in Financial Statement Fraud Schemes）的學(xué)術(shù)論文，闡釋了造假者是如何利用這種“權(quán)力”或“能力”（Power）來(lái)召集同謀加入財(cái)務(wù)造假活動(dòng)的，并在舞弊三角理論的基礎(chǔ)上提出了一種模型來(lái)解釋一個(gè)人如何影響另一個(gè)人來(lái)加入造假集團(tuán)，同時(shí)對(duì)未來(lái)的進(jìn)一步研究財(cái)務(wù)造假提出了其觀點(diǎn)和主張。

按照目前比較主流的“舞弊三角理論”（The Fraud Triangle Theory），大多數(shù)在工作中舞弊的人不是職業(yè)罪犯，并且通常是無(wú)犯罪史的、受人信賴的員工 （Most people who commit fraud at work are not career criminals and often are trusted staff with no criminal history）。 著名犯罪學(xué)家唐納德稱一個(gè)普通人進(jìn)行欺詐要有三個(gè)關(guān)鍵因素，它們分別是：動(dòng)機(jī)、合理化因素和機(jī)會(huì)因素。

The Fraud Triangle（見(jiàn)下圖）稱為“舞弊三角形”，由“壓力因素”（Pressure or Motivation）、“機(jī)會(huì)因素”（Opportunity）與“合理化因素”（Rationalization）構(gòu)成，

其中，“壓力因素”可能是源于讓公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)顯得更好看以取信于潛在的債權(quán)人或取得某一個(gè)商業(yè)機(jī)會(huì)?！皺C(jī)會(huì)因素”可能是審計(jì)機(jī)構(gòu)存在審計(jì)程序上的漏洞，讓上市公司有可乘之機(jī)。“使行為合理化（合理化因素）”可能是上市公司或個(gè)人認(rèn)為：舞弊是合理的，因?yàn)槠涫杖脒^(guò)低，或其家庭需要它，但他們會(huì)在任何人發(fā)現(xiàn)舞弊之前克服困難并馬上改過(guò)來(lái)使外界無(wú)法察覺(jué)。顯然這個(gè)是上市公司或者個(gè)人為當(dāng)下的財(cái)務(wù)造假行為找一個(gè)求得暫時(shí)自我安慰的接口罷了，即使明知以后有可能會(huì)東窗事發(fā)。

后來(lái)四大事務(wù)所之一的KPMG又指出了另外三個(gè)因素，本人分別稱為：領(lǐng)導(dǎo)力、重要的人（家人、朋友）、組織文化。

在舞弊三角理論的基礎(chǔ)上，學(xué)者丹尼爾霍蘭德及其合作者在他們的論文《論權(quán)力在財(cái)務(wù)報(bào)表造假中的角色》一文中指出：“壓力因素在上市公司尋求財(cái)務(wù)造假的同伙時(shí)起了最關(guān)鍵的作用，身居高位的人通常有能力向其利益目標(biāo)（即同伙）施加壓力，為了說(shuō)服潛在同謀者，其通過(guò)未來(lái)提供對(duì)方想要的利益或?qū)Υ箢~報(bào)酬進(jìn)行承諾，包括有價(jià)的股票期權(quán)、其他類型的權(quán)益支付工具甚至是升職。典型的財(cái)務(wù)造假都是自高層向基層發(fā)展的（top-down），當(dāng)這些利益誘惑不能起很好的作用時(shí)，財(cái)務(wù)造假的謀劃者會(huì)向員工施加其他的壓力，甚至是威脅。最終，這樣的權(quán)力（Power）可能就被利用于向造假謀劃者所信任的朋友或同事施加壓力以使其參與到財(cái)務(wù)造假中”。針對(duì)此，他們提出了一種“雙邊互惠模型”（Dyad Reciprocal Model），見(jiàn)圖2。

會(huì)計(jì)行業(yè)有一種說(shuō)法，叫做100個(gè)會(huì)計(jì)師有101個(gè)核算結(jié)果。即使是每個(gè)會(huì)計(jì)師都是相互獨(dú)立地編制某個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，每個(gè)人的結(jié)果仍然很可能是不一樣的、甚至?xí)泻艽蟮膮^(qū)別，另外多出的一個(gè)結(jié)果是事務(wù)所做的，如果公司財(cái)務(wù)造假“欠佳”，事務(wù)所會(huì)可能還會(huì)幫公司一把。1000個(gè)人有1000個(gè)哈姆雷特，這是文學(xué)的觀點(diǎn)，竟然被扭曲成了會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)是一門(mén)科學(xué)，是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)科，一般來(lái)說(shuō)，科學(xué)研究的結(jié)果應(yīng)該符合“可復(fù)制”的基本條件，也就是說(shuō)，別人按照你的方式去做，要得到相同或高度一致的結(jié)果，否則必定會(huì)有問(wèn)題。會(huì)計(jì)的“人為判斷”就留下了作假的空間，而人性總是會(huì)利用這一點(diǎn)來(lái)進(jìn)行操作。這一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用于會(huì)計(jì)行業(yè)，就是“讓任何會(huì)計(jì)人員來(lái)做賬，都應(yīng)該能得到一樣的賬務(wù)處理”，這么說(shuō)不是為了扼殺會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，而是因?yàn)楫?dāng)下會(huì)計(jì)處理的“妖風(fēng)”太盛行。

幾乎可以講，財(cái)務(wù)報(bào)表上除了貨幣資金項(xiàng)目以外，沒(méi)有一個(gè)正確的數(shù)據(jù)，當(dāng)然貨幣資金也是可以造假的，如果銀行配合的話?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度屬于“應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”，這就給企業(yè)的人員留下了大量的可操縱空間，這樣的會(huì)計(jì)制度給了會(huì)計(jì)人員太多的人為判斷自由，所謂盈余管理就是這樣，其實(shí)根本就是進(jìn)行利潤(rùn)造假，即使事務(wù)所覺(jué)得不合理，也沒(méi)辦法，只要不是非常明顯的財(cái)務(wù)違規(guī)，都可以強(qiáng)加上“認(rèn)為判斷”的幌子。

實(shí)際上，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員很少有主動(dòng)進(jìn)行造假的，有大部分都是被企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者或者會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人指使的，如果不照辦可能飯碗不保。其出發(fā)點(diǎn)還是為了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，比如避稅、偷稅漏稅等。實(shí)際上，要想成為做賬高手，就必須非常熟知企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，做賬的基礎(chǔ)是公司的業(yè)務(wù)，賬只是對(duì)業(yè)務(wù)的反映，所以一定不能寄希望于通過(guò)糾正會(huì)計(jì)處理來(lái)糾正不合規(guī)的業(yè)務(wù)，這樣是本末倒置的。

會(huì)計(jì)似乎總是伴隨金融危機(jī)，比較早的是上個(gè)世紀(jì)美國(guó)的股災(zāi)引發(fā)銀行擠兌的事件，當(dāng)時(shí)公允價(jià)值還沒(méi)有大行其道，結(jié)果歷史成本計(jì)量模式卻遭到了挑戰(zhàn)，比如按照歷史成本計(jì)價(jià)的情況下，老百姓把錢(qián)存入銀行，銀行自然會(huì)把這些存款拿去投資股市，股災(zāi)來(lái)了以后，當(dāng)時(shí)100美元的股價(jià)一下跌到了50%以上，而老百姓都去銀行提錢(qián)時(shí)，銀行不得不把手頭上已經(jīng)快跌到谷底的股票投資盡數(shù)出售，顯然入不敷出了，于是銀行在擠兌中倒閉了。在當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)的歷史成本計(jì)量收到了詬病，說(shuō)是沒(méi)有反映投資價(jià)值，沒(méi)有反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)（Economic Reality），在以后的會(huì)計(jì)改革中，公允價(jià)值計(jì)量模式登場(chǎng)，大行其道，未實(shí)現(xiàn)的投資價(jià)值的上升也要計(jì)入利潤(rùn)表，至于之前對(duì)歷史成本原則的顛覆，是不是美國(guó)式陰謀就不得而知了。然而，在2008年美國(guó)次貸危機(jī)中，公允價(jià)值卻成了幫兇，配合大量的創(chuàng)新金融工具，可是公允價(jià)值并沒(méi)有因此而退出歷史的舞臺(tái)，公允價(jià)值的計(jì)量模式讓會(huì)計(jì)信息失去了認(rèn)為“可靠性”的根基，因此對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，有必要謹(jǐn)慎考慮。正如之前所述，寄希望于會(huì)計(jì)處理來(lái)規(guī)范業(yè)務(wù)，是沒(méi)有前途的，會(huì)計(jì)成了上市公司的作案工具，因此有學(xué)者（劉峰）認(rèn)為，會(huì)計(jì)成了“替罪羊”。

從監(jiān)管者角度來(lái)講，其不作為也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的一個(gè)重要原因，本人認(rèn)為，財(cái)務(wù)造假問(wèn)題光靠道德約束來(lái)解決是沒(méi)有前途的，面對(duì)金錢(qián)的誘惑，即使明知犯法，造假主體也會(huì)鋌而走險(xiǎn)，更不用說(shuō)是在造假成本太低的情況下了，相關(guān)部門(mén)如證監(jiān)會(huì)和法院應(yīng)該加大處罰的力度，并嚴(yán)格執(zhí)行。

總之，財(cái)務(wù)造假或舞弊的最根本的原因有兩點(diǎn)：其一，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)存在大量的會(huì)計(jì)判斷，給財(cái)務(wù)造假留下了合法的空間；其二，對(duì)財(cái)務(wù)造假的處罰不夠嚴(yán)厲，造假成本太低。

參考文獻(xiàn)：

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[2] Chad Albrecht o Daniel Holland o Ricardo Malaguen～o oSimon Dolan o Shay Tzafrir.The Role of Power in Financial Statement Fraud Schemes[J]2013

篇(6)

論文摘要：小企業(yè)的蓬勃發(fā)展對(duì)于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)都是有利的因素，但是小企業(yè)伴隨著起靈活性的同時(shí)是其自身會(huì)計(jì)管理存在的一系列問(wèn)題，因此加強(qiáng)對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成為我們必須要面對(duì)的問(wèn)題。

小企業(yè)流動(dòng)性強(qiáng)，財(cái)會(huì)人員不固定，兼職財(cái)會(huì)人員多，更有甚者一人兼任幾家或十幾家企業(yè)的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算不規(guī)范，明細(xì)核算不健全，執(zhí)行業(yè)主意志的多，執(zhí)行本行業(yè)會(huì)計(jì)制度的少，時(shí)常發(fā)生偷、逃、騙稅行為，嚴(yán)重破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)秩序，導(dǎo)致了國(guó)家稅收的大量流失。追究其主要原因是因?yàn)槲覈?guó)小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范。從2005年的1月1日起，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》開(kāi)始實(shí)施，這就為我國(guó)的小企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為提供了有力的依據(jù)。因此，我們應(yīng)該抓住這個(gè)機(jī)會(huì)，解決小企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)范問(wèn)題，減少乃至杜絕小企業(yè)虛假會(huì)計(jì)信息的披露。

1．小企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

1．1會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范。如今，在小企業(yè)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍中，無(wú)證上崗無(wú)人過(guò)問(wèn)，有的雖有會(huì)計(jì)證，但業(yè)務(wù)技能不高。如在提交稅金的會(huì)計(jì)核算上，將城建稅、教育費(fèi)附加和綜合基金混為一談，一起列入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目?jī)?nèi)，提取時(shí)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”；貸記“應(yīng)交稅金”；交納時(shí)借記“應(yīng)交稅金”；貸記“銀行存款”。結(jié)果，將這筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)分別在“應(yīng)交稅金—城建稅”“其他應(yīng)交款”、“營(yíng)業(yè)外支出”核算的內(nèi)容，都在“應(yīng)交稅金”中核算。

1．2亂提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)，有的只有幾萬(wàn)元，有的超過(guò)百萬(wàn)元，企業(yè)與企業(yè)之間提取固定資產(chǎn)折舊的方法也不一樣。固定資產(chǎn)在短期提完折舊后，賬面上的固定資產(chǎn)原值就等于了“累計(jì)折舊”的余額。對(duì)此，有的會(huì)計(jì)認(rèn)為，這兩個(gè)賬戶的余額相同，在資產(chǎn)負(fù)債表上，其固定資產(chǎn)部分的列示己沒(méi)有意義，即“固定資產(chǎn)原值”減“累計(jì)折舊”，固定資產(chǎn)凈值為零。將固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊的余額填上去或不填上去，固定資產(chǎn)凈值都為零，為了省事，會(huì)計(jì)人品干脆在資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)部分，什么也不填，既不影響此表的平衡，又能節(jié)約編表時(shí)間，可謂一舉兩得。更有甚者，在下年度換新賬時(shí)，總賬上的“固定資產(chǎn)和“累計(jì)折舊”也被取消。實(shí)際上，固定資產(chǎn)折舊雖已提完，或已提足，但企業(yè)實(shí)物形態(tài)的固定資產(chǎn)仍然存在，有的依然能正常使用多年，而將總賬和資產(chǎn)負(fù)債表上的“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”抹去，是不符合實(shí)際情況的。

1．3費(fèi)用開(kāi)支無(wú)標(biāo)準(zhǔn)。小企業(yè)，一般是老板當(dāng)家，在費(fèi)用開(kāi)支上，一切由老板說(shuō)了算，哪些費(fèi)用能開(kāi)支，哪些不能開(kāi)支，乃至用多用少，會(huì)計(jì)人員在核算上不好監(jiān)督，也無(wú)法監(jiān)督，老板們也理直氣壯，反正是花的我自己的錢(qián)，會(huì)計(jì)管不了。企業(yè)內(nèi)部如此，企業(yè)與企業(yè)間也是這樣，沒(méi)有統(tǒng)一的費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，最明顯的表現(xiàn)在企業(yè)的出差費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和廣告費(fèi)上。

1．4利潤(rùn)不分配。只要我們看一看小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，便能知道大多數(shù)小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，年復(fù)一年的在“未分配利潤(rùn)”賬戶內(nèi)，而“資本公積”、“盈余公積”之類的會(huì)計(jì)科目，其余額永遠(yuǎn)為零。我們說(shuō)除了虧損企業(yè)，凡是有利潤(rùn)的企業(yè)，在交納企業(yè)所得稅之后，會(huì)計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)按照制度規(guī)定，將企業(yè)的稅后利潤(rùn)進(jìn)行合理、規(guī)范的分配，不但能反映企業(yè)會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況，而且也是會(huì)計(jì)核算完整性的需要，更是一項(xiàng)非做不可的工作。

2．規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算途徑

2．1建立小企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，小企業(yè)可以建立其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算模式。只有建立簡(jiǎn)潔明了、可操作性強(qiáng)的小企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式后，小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員才有可能按要求、門(mén)類記賬；按會(huì)計(jì)制度中設(shè)置好的會(huì)計(jì)科目對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類、整理，才能提高小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)錄，防止偷稅漏稅行為的發(fā)生。另外，會(huì)計(jì)核算模式建立后還能夠健全小企業(yè)的內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。

2．2整頓小企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)會(huì)人員。首先，從賬簿、憑證管理入手，嚴(yán)格規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《村集體經(jīng)濟(jì)合作組織會(huì)計(jì)制度》的及有關(guān)會(huì)計(jì)核算辦法的出臺(tái)，從而使我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度體系更加健全。

2．3促進(jìn)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員索質(zhì)的提高。提高小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的索質(zhì)，主要應(yīng)從兩個(gè)方面入手：首先要強(qiáng)化小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，促進(jìn)會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能的提高。

其具體操作主要有：一是各地財(cái)政部門(mén)要配合小企業(yè)業(yè)務(wù)主管部門(mén)和工商聯(lián)等有關(guān)部門(mén)制定有效措施，積極組織“小企業(yè)會(huì)計(jì)制度)培訓(xùn)工作，將小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)納入會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容；二是從小企業(yè)自身做起，完善用人機(jī)制，敢于推陳出新、摒棄陋習(xí)，積極為年輕的、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造有利條件；三是對(duì)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才的待遇應(yīng)予傾斜，吸引會(huì)計(jì)本科生、研究生到中小企業(yè)去工作，逐步改善其會(huì)計(jì)人員結(jié)構(gòu)。

2．4積極開(kāi)展委托記賬業(yè)務(wù)。對(duì)于無(wú)條件設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、配備會(huì)計(jì)人員的小企業(yè)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者持有記賬許可證書(shū)的其他記賬機(jī)構(gòu)進(jìn)行記賬。委托人提供的原始憑證及有關(guān)資料必須真實(shí)，受托人必須對(duì)委托人提供的憑證及資料進(jìn)行審核，雙方各負(fù)其責(zé)，共同促進(jìn)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化。

篇(7)

電子商務(wù)在20世紀(jì)90年代初首先由美國(guó)帶頭發(fā)起并迅速向全球發(fā)展。根據(jù)目前企業(yè)電子商務(wù)的運(yùn)作情況和發(fā)展趨勢(shì)可將其劃分為二個(gè)應(yīng)用層次：一是普通電子商務(wù)層次。主要表現(xiàn)為單個(gè)企業(yè)之間、企業(yè)與消費(fèi)者之間的網(wǎng)上商務(wù)活動(dòng)。二是電子商社(E-businessCommunity,簡(jiǎn)稱EBC)層次。在電子商杜中，互聯(lián)企業(yè)通過(guò)InternetExtranet(企業(yè)外部網(wǎng))、Intranet(企業(yè)內(nèi)部網(wǎng))和確保安全的虛擬專用網(wǎng)VPN等網(wǎng)絡(luò)手段和企業(yè)運(yùn)作規(guī)則把不同地區(qū)不同企業(yè)的資源迅速組合成超越空間約束的統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)實(shí)體，以最快速度推出高質(zhì)量、低成本的產(chǎn)品和服務(wù)。電子商社是電子商務(wù)應(yīng)用的高級(jí)階段。

電子商務(wù)造就了自動(dòng)化、無(wú)紙化、數(shù)字化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，改變了企業(yè)的生產(chǎn)方式和管理模式，從而也改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)運(yùn)作的環(huán)境。隨著我國(guó)商務(wù)電子化程度的不斷提高，電子商務(wù)下的會(huì)計(jì)問(wèn)題將會(huì)逐步顯現(xiàn)出來(lái)，以下十個(gè)問(wèn)題僅是筆者的初步探索，以期拋磚引玉。

一、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的沖擊

任何會(huì)計(jì)理論總是建立在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境與實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上的。電子商務(wù)極大地改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的環(huán)境，也必然對(duì)會(huì)計(jì)選論帶來(lái)影響。如電子商社是建立在兩上的一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，但無(wú)論從組織上還是地理上都是一個(gè)虛擬企業(yè)，且在內(nèi)部成員的組成和整個(gè)組織的存續(xù)時(shí)間上存在不穩(wěn)定性，這給會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定、是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判別帶來(lái)困難。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)將受到?jīng)_擊。又如被譽(yù)為新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大和最明顯推動(dòng)力的數(shù)字化產(chǎn)品，不僅表現(xiàn)形式不同于傳統(tǒng)的物質(zhì)資產(chǎn)，也無(wú)法用物質(zhì)資產(chǎn)的方法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素理論及相應(yīng)的計(jì)量原則需要發(fā)展。

二、電子商務(wù)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的沖擊

傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)從簽約、履行合同到款項(xiàng)結(jié)算，伴隨業(yè)務(wù)過(guò)程的信息流、資金流等一般均以書(shū)面形式出現(xiàn)并由經(jīng)辦人簽字確認(rèn)，會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)結(jié)算制度、審計(jì)制度等均離不開(kāi)這些原始資料。電子商務(wù)造就了自動(dòng)化、無(wú)紙化、數(shù)字化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，數(shù)字簽名代替了紙面簽名，這必然對(duì)傳統(tǒng)的適應(yīng)于紙面交易的現(xiàn)行商業(yè)法規(guī)(包括會(huì)計(jì)法規(guī))帶來(lái)沖擊。需要解決的問(wèn)題有：(1)交易雙方身份認(rèn)證辦法在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)，即制定為參與網(wǎng)上交易的各方提供法律認(rèn)可的認(rèn)證辦法；(2)電子合同的合法性程序在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)，包括電子合同的規(guī)則與范式、構(gòu)成有效電子書(shū)寫(xiě)文件和原始文件的條件;支持?jǐn)?shù)字簽名和其他身份認(rèn)證的手續(xù)規(guī)則；數(shù)字憑證合法性有效性的規(guī)定等等；(3)電子支付管理，即規(guī)定電子支付命令的簽發(fā)與接收規(guī)范以及有關(guān)各方的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任。

三、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)貨幣及其結(jié)算體系的沖擊

電子商務(wù)對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)貨幣及其結(jié)算體系的沖擊是巨大的。傳統(tǒng)支票、現(xiàn)金的主導(dǎo)地位將逐步被數(shù)字貨幣所替代。數(shù)字貨幣是采用電子技術(shù)和通信手段在市場(chǎng)上流通的按照法定貨幣單位來(lái)反映商品價(jià)值的信用貨幣。它實(shí)際上由一組數(shù)字構(gòu)成，含有用戶的身份、密碼、金額等內(nèi)容，并以字節(jié)形式儲(chǔ)存在個(gè)人電腦中的數(shù)字價(jià)值單位(DVU)。數(shù)字貨幣可以通過(guò)Internet從一個(gè)作為付款而提供的帳戶上下載，也可以用數(shù)字信用卡從網(wǎng)上購(gòu)買(mǎi)。與數(shù)字貨幣相對(duì)應(yīng)的金融機(jī)構(gòu)，則是沒(méi)有銀行大廳沒(méi)有營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)只有Internet站點(diǎn)的網(wǎng)上銀行(或稱虛擬銀行)。數(shù)字貨幣的出現(xiàn)也造就了新的金融犯罪和各種形形的舞弊行為的出現(xiàn)。如何保證自己的某些數(shù)據(jù)不被竊取，怎樣保證對(duì)方的真實(shí)性等安全問(wèn)題將成為電子商務(wù)網(wǎng)上支付的最突出問(wèn)題。

四、數(shù)字產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中，諸如計(jì)算機(jī)軟件、報(bào)刊影視產(chǎn)品等是以實(shí)物產(chǎn)品形式出現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上作為存貨以歷史成本原則對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)行進(jìn)、銷、存數(shù)最金額核算并反映到會(huì)計(jì)報(bào)表上。在電子商務(wù)環(huán)境中，數(shù)字產(chǎn)品已超越了資源限制的約束，數(shù)量和內(nèi)容可無(wú)限制地復(fù)制，按實(shí)物產(chǎn)品方式?quot;映資產(chǎn)價(jià)值失去意義。在具體會(huì)計(jì)核算上，這些產(chǎn)品無(wú)法反映具體存貨數(shù)量和金額，只有銷售數(shù)量和銷售額。數(shù)字產(chǎn)品的廣泛應(yīng)用是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要特征，并必將成為未來(lái)的遁要產(chǎn)業(yè)之一，因此，會(huì)計(jì)界需要從會(huì)計(jì)理論到實(shí)務(wù)：包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行研究。

五、建立網(wǎng)上實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告模式問(wèn)題

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告模式一般指企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)告方式，尤其是上市公司的會(huì)計(jì)信息揭示方式。在電子商務(wù)環(huán)境中，企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是建立在Internet、Extranet和Intranet基礎(chǔ)上的，不管是提供定期信息還實(shí)時(shí)信息，是提供綜合信息還是明細(xì)信息，具向債權(quán)人、投資者提供還是面向社會(huì)大眾提供，技術(shù)限制已不復(fù)存在，建立網(wǎng)上實(shí)時(shí)報(bào)告模式成為可這給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告模式的發(fā)展帶來(lái)機(jī)遇和挑戰(zhàn):表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告模式投資者和債權(quán)人提供反映管理人員經(jīng)營(yíng)責(zé)任的信未來(lái)將更側(cè)重于向使用者提供有助于決策的相關(guān)息；(2)表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)告周期上，建立在分期假設(shè)成本--效益原則約束之上的定期報(bào)告模式，將被受時(shí)間、地點(diǎn)限制的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)報(bào)告模式所替代；表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)告要素上，傳統(tǒng)模式把會(huì)計(jì)報(bào)告要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等幾大多已無(wú)法滿足決策有用性的要求，劃細(xì)會(huì)計(jì)報(bào)告要素以全方位反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和事項(xiàng)的即時(shí)信息是發(fā)展趨勢(shì)；(4)采用上述網(wǎng)上實(shí)時(shí)報(bào)告模式，還須研究如何通過(guò)會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范和約束報(bào)告司的會(huì)計(jì)行為，以及如何進(jìn)行網(wǎng)上審計(jì)等問(wèn)題。

六、會(huì)計(jì)的國(guó)際化問(wèn)題

建立在Internet基礎(chǔ)上的電子商務(wù)，本質(zhì)上是全球性的。近幾年來(lái)在美國(guó)的推動(dòng)下，WTO、APEC、OECD等國(guó)際組織和發(fā)達(dá)國(guó)家相繼發(fā)表了電子商務(wù)文件，國(guó)際電子商務(wù)框架正在形成，傳統(tǒng)的國(guó)際貿(mào)易方式將面臨深刻變革。另外，電子商務(wù)也給多國(guó)企業(yè)合作、國(guó)際證券市場(chǎng)等國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展提供了新的運(yùn)作空間。國(guó)際電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際差異提出挑戰(zhàn)，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反映不同的會(huì)計(jì)信息，如果這種差異需要投資者、合作雙方甚至多方在網(wǎng)外經(jīng)過(guò)特殊調(diào)整后才能解決，將影響電子商務(wù)作用的發(fā)揮。因此，筆者認(rèn)為，隨著我國(guó)加入WTO的日益臨近和電子商務(wù)應(yīng)用的日益普及，在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，再過(guò)份強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本國(guó)特色，不符合時(shí)展的潮流。