序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅法體系論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：自主學習 課堂討論 評價反饋

    目前教育界對稅法教學的討論廣泛，如何發(fā)揮學生在此課程中學習的主導(dǎo)地位是需要解決的問題。本文就稅法教學的幾個主要問題進行初步研究。

一、對稅法教學的認識

（一）稅法教學的重要性

    稅法教學的重要性是由稅法的重要性和市場對人才培養(yǎng)的要求決定的。稅收是財政收入的主要來源。并且隨著稅務(wù)復(fù)雜程度的提高，社會對稅務(wù)人才的需求增加。因此通過課程改革使學生掌握一定的稅收法律知識顯得尤為重要。

（二）目前稅法教學面臨的問題

（1）《稅法》課程理論體系龐大，課時少，知識更新快使學生產(chǎn)生畏難情緒

    稅法包括稅收實體法和稅收程序法。稅法條例體系混亂，國務(wù)院、財政部、國家稅務(wù)總局的通知在稅法體系中也占有舉足輕重的分量，并且很多稅種的改革與調(diào)整是不定期的，出臺的文件、通知等行政性法規(guī)很多。但是此課程課時較少，和龐大的知識體系和繁復(fù)的法律條文不匹配。

（2）課堂教學模式落后，傳統(tǒng)的講授法難以激發(fā)學生的興趣

目前，稅法教學多采用“講授+板書”模式。由于條文繁多，多數(shù)學生對案例分析更多是機械、被動地接受知識，如何有效應(yīng)用案例教學法存在一定挑戰(zhàn)。

（3）傳統(tǒng)的課程考核體系過于單一，不利于培養(yǎng)學生自主學習和綜合能力

傳統(tǒng)的筆閉卷考核無法全面地開拓思維和提高學生的綜合素質(zhì)。

二、改革的理念及主要內(nèi)容

     《稅法》教學改革核心是應(yīng)用“自主學習”合作型教學模式，改變以“教師教材為中心”的模式，以培養(yǎng)學生自主學習的能力為目標，借鑒國外教學模式，展開小組討論演講并改革單一的考核模式，整個教學將分成三個階段：教師布置引導(dǎo)，學生自主學習和評價反饋。

（一）、教師布置引導(dǎo)階段——發(fā)放學習指南，精選并介紹相關(guān)案例

1．發(fā)放學習指南，讓學生明確學習任務(wù)。

借鑒國外的教學模式，學期初發(fā)放學習指南，告知學生考核要求 和教學進度并向?qū)W生提供本課程每章節(jié)的閱讀書目，學習指南包括：

a．課程簡介：本課程是會計專業(yè)的核心課，內(nèi)容包括稅法構(gòu)成要素、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅及其他稅種。

      b．教學進度：根據(jù)每學期的時間來安排

      c．考核要求：考勤（10%）案例演講 (10%) 案例論文(20%) 期中考試 (20%) 期末成績（40%）

案例演講：以3-4人小組為單位，針對某個案例介紹分析

案例論文：選擇近年發(fā)生的偷稅案，找出1-2個議題并用相關(guān)知識分析，800字以上

       d．以供案例演講和論文的備選案例

       e．參考書目

2. 教師精選并介紹教學案例，提出相關(guān)議題.

案例教學法使《稅法》枯燥的學科變得生動起來，但在選擇案例時要注意：首先，選擇的案例要少而精，學生能在有限的時間進行深入的分析。其次，選擇的案例要發(fā)生在近期并且貼近生活，例如近年來的個人所得稅的改革等。再次，選取的案例既要緊扣教材內(nèi)容并且有助于學生理解。

在此階段，教師要引導(dǎo)學生展開小組討論，調(diào)動學習積極性。

（二）、學生自主學習階段——以課堂討論為核心，引導(dǎo)學生展開討論

此階段是中心環(huán)節(jié)，注重師生互動，學生要在此環(huán)節(jié)中積極發(fā)現(xiàn)問題。

首先，營造寬松互動的氛圍，上課前改變教室格局，把課桌變成環(huán)繞式的格局，改變評判性的    方式評價學習結(jié)果，允許學生自由討論，展開聯(lián)想。

    其次，引導(dǎo)學生積極課堂討論，討論前， 教師要定出案例分析要解決的問題和討論的步驟， 最好選擇開放性話題。學生可分組進行討論，并在每組安排思維較為活躍的學生。討論中，學生可自由發(fā)言，教師也可選擇同學發(fā)言，但應(yīng)該慎重挑選第一位發(fā)言者，起到有效的示范作用。 教師要適時鼓勵學生提出新觀點，培養(yǎng)創(chuàng)新意識。在討論的最后，教師可根據(jù)課程本身和學生的討論補充問題，并鼓勵學生對討論中涌現(xiàn)的知識點進行總結(jié)歸納。

（三）、評價反饋階段——改變傳統(tǒng)單一的評價模式，考核方式多樣化

教師應(yīng)改變傳統(tǒng)的以考試為主要模式的考核方式，以開放式的案例演講與案例論文為核心，細化評分標準，注重反饋，并在學期初告知學生考核體系。

       案例演講的評分內(nèi)容：演講內(nèi)容（議題相關(guān)性、回答準確性）；PPT印象（內(nèi)容概括性與邏輯性）；演講技巧(語音語速、身體語言、觀眾互動、語言邏輯性)

演講內(nèi)容和PPT印象同組成員分數(shù)相同，但演講技巧同組成員分數(shù)不同。

案例論文的設(shè)置：設(shè)置開放性命題；學生自由選擇近幾年發(fā)生的偷稅漏稅案；找出幾個議題，用相關(guān)稅法知識分析，800字以上

案例論文的評分標準：格式標準、案例介紹、議題相關(guān)性、分析準確性

總之，稅法教學應(yīng)實施以能力考核為主。從平時考察、作業(yè)評價、解決問題等多個方面考核學生， 以改變片面依賴閉卷筆試的考核模式。

參考文獻

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[2] 郝如玉，王國華. 中國新稅制[M].北京:經(jīng)濟科學出版社，1994.

[3] 舒國燕.對高?！抖惙ā氛n程教學改革的探討[J].科技信息，2008 (6):321-324.

[4] 李晶.基于《稅法》課程的課堂教學改革[J].東北財經(jīng)大學學報，2006 (3) : 89-91.

篇(2)

中國有關(guān)稅務(wù)會計方面的研究起源于20世紀80年代中期。原天津財經(jīng)學院的蓋地先生在1986年率先撰文，提出了建立中國稅務(wù)會計體系的設(shè)想[1]。按照蓋地先生當時的認識，稅務(wù)會計，或工商企業(yè)稅務(wù)會計，屬于應(yīng)具有完整體系的一門會計學科。遼寧稅務(wù)?？茖W校的徐龍力先生在1989年撰文討論了稅務(wù)會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業(yè)會計的比較，將稅務(wù)會計界定為一種專業(yè)會計[2]。進入20世紀90年代以來，中國有關(guān)稅務(wù)會計的研究得到了高度重視，據(jù)不完全統(tǒng)計，到2014年2月底為止，僅中國知網(wǎng)收錄的涉及稅務(wù)會計問題的論文就有1264篇，另外還有大量的稅務(wù)會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務(wù)研究的一個重要方面。其中，北京會計學院的于長春先生和天津財經(jīng)大學的蓋地先生分別在2001年和2005年編著出版的《稅務(wù)會計研究》，將稅務(wù)會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務(wù)會計理論的進一步深入研究具有重要的影響。

但近年來國內(nèi)有關(guān)稅務(wù)會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現(xiàn)的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務(wù)會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學術(shù)界的共識；對稅務(wù)會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進一步深入。

二、稅務(wù)會計與稅務(wù)核算

學術(shù)界討論的問題屬于稅務(wù)會計問題還是稅務(wù)核算問題，涉及到稅務(wù)會計地位的界定。根據(jù)筆者對相關(guān)文獻的查閱，大多數(shù)作者似乎都主張，稅務(wù)會計屬于獨立于財務(wù)會計、與財務(wù)會計和管理會計并駕齊驅(qū)的會計專業(yè)領(lǐng)域。這意味著，稅務(wù)會計應(yīng)具有區(qū)別于財務(wù)會計完整的理論與方法體系。對稅務(wù)會計的另一種認識是：稅務(wù)會計是指財務(wù)會計框架體系下專門針對稅務(wù)這一特殊業(yè)務(wù)的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務(wù)會計行為的規(guī)范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準則理事會（IASB）都是通過會計準則（含財務(wù)報告準則，下同）來進行規(guī)范的。為了區(qū)別于獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計專門領(lǐng)域，本文下面將財務(wù)會計框架下的稅務(wù)會計核算界定為稅務(wù)核算。但稅務(wù)核算問題似乎并不屬于目前有關(guān)稅務(wù)會計問題研究的關(guān)注點。

本文試圖引入稅務(wù)核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數(shù)國家是通過企業(yè)會計準則來規(guī)范稅務(wù)核算行為的，這實際上仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)規(guī)范稅務(wù)核算行為，意味著稅務(wù)會計仍是財務(wù)會計的一部分。目前企業(yè)會計準則中對稅務(wù)核算行為的規(guī)范，基本上都是對所得稅核算行為的規(guī)范。例外情況是：英國會計標準委員會（ASC）曾在1974年4月了《標準會計實務(wù)公告第5號：增值稅核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于1997年和1998年進行過兩次修訂；新西蘭財務(wù)報告理事會（FRSB）曾在1994年4月了《財務(wù)報告準則第19號：貨物與勞務(wù)稅核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《標準會計實務(wù)公告第19號：貨物與勞務(wù)稅核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準則理事會（AASB）于2009年11月12日了修訂后的《澳大利亞會計準則解釋第1031號：貨物與勞務(wù)稅核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大會計準則理事會（AcSB）下設(shè)的緊急問題委員會（EiC）也曾過有關(guān)貨物與勞務(wù)稅核算的解釋。這些準則或解釋中涉及的規(guī)范內(nèi)容主要包括兩個方面：（1）對VAT和GST是否在利潤表中列報的規(guī)范；（2）對VAT和GST是否計入相關(guān)資產(chǎn)價值的規(guī)范。

許多理論工作者對稅務(wù)會計問題進行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務(wù)會計問題；但討論的具體問題似乎應(yīng)歸屬于稅務(wù)核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統(tǒng)一模式，而是以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，在申報納稅之前依稅法要求進行調(diào)整[3]，這實際上是將稅務(wù)會計作為財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)的一項特殊業(yè)務(wù)核算事項。目前相關(guān)文獻中存在明顯的混淆稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的傾向，這對建立與完善稅務(wù)會計理論體系難免會造成不利影響。

三、稅務(wù)會計模式與稅務(wù)核算模式

筆者發(fā)現(xiàn)，大量文獻中有關(guān)稅務(wù)會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式[4]。這也許混淆了稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的關(guān)系。

如果要建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計體系，則意味著稅務(wù)會計應(yīng)具有不同于財務(wù)會計的理論體系和核算體系。稅務(wù)會計核算應(yīng)完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關(guān)稅法的規(guī)定組織核算只能是稅務(wù)會計的唯一選擇。

對此，有關(guān)財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實際針對的并非是稅務(wù)會計，而是稅務(wù)核算。

四、有關(guān)稅務(wù)核算模式的討論

（一）有關(guān)財稅合一稅務(wù)核算模式的討論

在一些國內(nèi)外文獻中，財稅合一的稅務(wù)核算模式又被稱之為稅法導(dǎo)向型核算模式，被認為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。

筆者認為，稅務(wù)核算不可能脫離稅法的規(guī)范。無論采取哪種核算模式，企業(yè)都需要按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時間，將納稅義務(wù)確認為企業(yè)的一項負債。需要討論的問題是：

（1）依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定是否需要分別確認為企業(yè)的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅合一模式是必然選擇。

（2）如果需要確認為收入和費用，依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取稅款以及確認納稅義務(wù)的期間，是否與企業(yè)依據(jù)會計準則的規(guī)定確認收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。

這就在一定程度上說明了為什么有關(guān)稅務(wù)核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認的納稅義務(wù)與企業(yè)損益無關(guān)，例如企業(yè)確認的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產(chǎn)價值的稅種以及屬于代征代繳性質(zhì)的增值稅；二是收取并確認納稅義務(wù)的稅款雖然也計入當期損益，但確認納稅義務(wù)的時間和計入損益的時間是一致的，例如營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅等稅種。

（二）有關(guān)財稅分離稅務(wù)核算模式的討論

如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應(yīng)當只有企業(yè)所得稅。對此，國際會計準則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準則以及中國會計準則中主要是通過出臺所得稅準則，對企業(yè)所得稅的特殊核算行為進行規(guī)范。

企業(yè)所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導(dǎo)向，而是取決于企業(yè)會計準則的規(guī)定。在中國，按照1993年以前企業(yè)會計核算制度的規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業(yè)損益無關(guān)，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規(guī)定將企業(yè)所得稅計入損益，通過所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得說繳納義務(wù)確認的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994年6月財政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（財會字[1994]第25號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規(guī)定確認的應(yīng)交所得稅與按照會計核算制度確認的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006年2月印發(fā)的《企業(yè)會計準則第18號所得稅》（以下簡稱CAS 18）中進一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認與計量的規(guī)定，進一步完善了財稅分離的所得稅核算模式。

但企業(yè)所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)通過會計準則來予以規(guī)范的，并不意味著形成了與財務(wù)會計分離的企業(yè)所得稅會計核算體系；如果在財務(wù)會計框架內(nèi)通過專門的規(guī)范能夠滿足稅收這一特殊業(yè)務(wù)核算的需要，稅務(wù)會計也就沒有必要脫離財務(wù)會計單獨成科。

如果研究認為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規(guī)定收取并確認增值稅繳納義務(wù)的時間與按照會計準則規(guī)定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務(wù)會計的范疇也將成為必要。

五、所得稅會計獨立成科的思考

如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計理論體系的討論，應(yīng)當主要圍繞著所得稅會計展開。

目前在財務(wù)會計框架內(nèi)進行的所得稅核算的基本原理是：將財務(wù)會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調(diào)整形成應(yīng)納稅所得額，以滿足依法繳納企業(yè)所得稅的需要。

無可置疑，會計準則規(guī)定是核算模式選擇的主要影響因素。在20世紀90年代，國務(wù)院的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]第137號）中對應(yīng)納稅所得額的確定和當時企業(yè)財務(wù)會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規(guī)定基本上是一致的，這意味著計算應(yīng)納稅所得額所需的數(shù)據(jù)，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據(jù)；再通過調(diào)整時間性差異，計算確認應(yīng)納稅所得額，作為計算確認應(yīng)納稅額的依據(jù)。既然可以在財務(wù)會計框架內(nèi)通過特殊業(yè)務(wù)核算方式滿足企業(yè)所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設(shè)置獨立于財務(wù)會計的所得稅會計體系。

2006年2月CAS 18的印發(fā)以及2007年12月《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）的，開始對稅務(wù)會計單獨成科提出了新的要求。按照CAS 18的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，確認當期所得稅費用；并通過暫時性差異的調(diào)整，計算確認應(yīng)計入當期損益的所得稅費用。如何取得應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，CAS 18中并沒有明確。而《實施條例》中對計算應(yīng)納稅所得額的規(guī)范，導(dǎo)致通過財務(wù)會計賬簿獲取計算應(yīng)納稅所得額所需數(shù)據(jù)的難度變得越來越大；所得稅會計與財務(wù)會計的分離開始體現(xiàn)出其必要性。

首先，《實施條例》中的相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)信息。例如按照CAS 21的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬；而按照《實施條例》的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎(chǔ)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以入賬價值為依據(jù)；而按照《實施條例》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以計稅基礎(chǔ)為依據(jù)。按照CAS 4的規(guī)定，固定資產(chǎn)的修理費用一般需要計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，符合條件的大修理費用，需要確認為長期待攤費用的計稅基礎(chǔ)，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。這就對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿來核算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)提出了要求。

其次，《實施條例》中的相關(guān)規(guī)定也導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取扣除項目的相關(guān)信息。例如，按照CAS 8等準則的規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備，應(yīng)計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，這些費用不允許稅前扣除。按照CAS 17的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的借款費用，計入當期損益；而按照《實施條例》的規(guī)定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務(wù)會計賬簿中獲取扣除項目相關(guān)信息出現(xiàn)的困難，也對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。

對規(guī)模較小或者經(jīng)營業(yè)務(wù)不多的企業(yè)而言，也許在財務(wù)會計賬簿記錄的基礎(chǔ)上通過對賬項進行必要分析進行納稅調(diào)整也許并非難事；但對于一家經(jīng)濟事項種類和數(shù)量繁多的大型企業(yè)來說，在會計期末要求嚴格按照《實施條例》的規(guī)定進行精確的納稅調(diào)整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調(diào)整存在的實際問題；如果要進一步推行精細化征稅管理，并為稅務(wù)機關(guān)的征管人員提供稅務(wù)監(jiān)查的便利，通過單獨設(shè)置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。

六、所得稅會計理論框架體系的構(gòu)建

目前有關(guān)文獻對稅務(wù)會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務(wù)會計概念框架，具體包括稅務(wù)會計目標、稅務(wù)會計主體、稅務(wù)會計假設(shè)、稅務(wù)會計基礎(chǔ)、稅務(wù)會計信息質(zhì)量特征、稅務(wù)會計要素、稅務(wù)會計要素的確認與計量、稅務(wù)會計報告等內(nèi)容。這些研究無疑對構(gòu)建稅務(wù)會計理論體系發(fā)揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關(guān)研究沒有進一步向構(gòu)建稅務(wù)會計核算體系作出必要延伸，導(dǎo)致在形式上研究的是稅務(wù)會計理論問題，而實際研究內(nèi)容仍停留于財務(wù)會計框架內(nèi)的稅務(wù)核算。

筆者認為，所得稅會計框架體系的構(gòu)成，應(yīng)至少包括以下內(nèi)容的界定：

（一）所得稅會計的目標

首先需要明確的問題是所得稅會計的目標。蓋地先生曾認為，可以將稅務(wù)會計的目標劃分為基本目標和高層次目標：（1）依法納稅；這屬于稅務(wù)會計的基本目標。對此，稅務(wù)會計需要向稅務(wù)機關(guān)及其有關(guān)部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務(wù)會計信息使用者提供用于決策的相關(guān)信息；這屬于稅務(wù)會計的高層次目標。稅務(wù)信息使用者具體涉及到稅務(wù)機關(guān)、企業(yè)的經(jīng)營者、投資人和債權(quán)人以及社會公眾[5]。

筆者認為這樣的表述值得商榷。首先，稅務(wù)會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責，只能向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人通過從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的納稅義務(wù)以及是否履行了納稅義務(wù)的相關(guān)信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務(wù)機關(guān)以外的其他外部關(guān)系人提供稅務(wù)會計信息，相關(guān)方面是否對納稅主體提供的稅務(wù)會計信息有興趣，納稅主體應(yīng)以怎樣的方式提供稅務(wù)會計信息，還缺乏相應(yīng)較深入的研究。

（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表

筆者主張，為提供稅務(wù)會計信息編制的報表，應(yīng)當包括所得稅收益表和計稅基礎(chǔ)表。

（1）關(guān)于所得稅收益表的構(gòu)建。目前國家稅務(wù)總局規(guī)定的與企業(yè)所得稅相關(guān)的報表只有《企業(yè)所得稅納稅申報表》。由于企業(yè)財務(wù)會計核算制度無法直接提供應(yīng)納稅所得額，國家稅務(wù)機關(guān)只能要求企業(yè)在利潤總額的基礎(chǔ)上通過適當調(diào)整來計算確認應(yīng)納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業(yè)財務(wù)會計賬簿中通過相關(guān)調(diào)整來獲得準確的應(yīng)納稅所得稅的數(shù)據(jù)非常困難，甚至沒有可能。目前在企業(yè)所得稅征收環(huán)節(jié)的粗放式管理，淡化了對準確計算應(yīng)納稅所得額的要求。

解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構(gòu)建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學核算來提供確認應(yīng)納稅所得額的準確信息，包括企業(yè)總收入、不征稅收入、免稅收入、應(yīng)納稅收入、扣除項目等。

（2）筆者認為，編制計稅基礎(chǔ)表的主要目的是依據(jù)稅法的規(guī)定提供資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負債計稅基礎(chǔ)的相關(guān)資料。由于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負債計稅基礎(chǔ)是計算確認扣除項目的主要依據(jù)，計稅基礎(chǔ)表提供信息的質(zhì)量，將直接影響到應(yīng)納稅所得額核算的質(zhì)量。

如果贊同所得稅會計單獨成科的設(shè)想，在現(xiàn)行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務(wù)主管部門共同規(guī)范稅務(wù)會計報表的格式和內(nèi)容。

（三）所得稅報表構(gòu)成要素

所得稅報表的構(gòu)成要素可包括所得稅收益表的構(gòu)成要素和計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素。

所得稅收益表的構(gòu)成要素包括：

（1）應(yīng)納稅收入。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應(yīng)納稅收入=總收入―不征稅收入―免稅收入。

（2）扣除項目。企業(yè)所得稅法中規(guī)定的扣除項目，是指納稅主體為取得應(yīng)納稅收入而發(fā)生的各項支出。這些支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。除了相關(guān)支出以外，稅法還規(guī)定以前年度虧損也可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構(gòu)成單獨的稅務(wù)會計要素。就如同財務(wù)會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構(gòu)成單獨的會計要素。

（3）應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入―扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）

所得稅計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素包括：

（1）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

（2）負債計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的負債計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。

（3）凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。雖然稅法中沒有該概念的表述，但從稅務(wù)會計的角度可考慮建立凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念，體現(xiàn)其會計平衡式為：資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)-負債計稅基礎(chǔ)=凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

（四）所得稅會計科目

所得稅會計科目是按照所得稅會計核算的需要對所得稅會計要素所進行的明細分類。如何設(shè)置所得稅會計科目，應(yīng)取決于所得稅會計核算的具體需要。

（五）所得稅會計憑證

需要關(guān)注的主要問題應(yīng)當是所得稅會計核算所需的原始憑證。筆者認為，所得稅原始憑證可包括以下兩類：（1）納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品、提供應(yīng)稅勞務(wù)向客戶開具稅務(wù)發(fā)票的記賬聯(lián)，以及購買商品、接受勞務(wù)取得的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的稅務(wù)發(fā)票；（2）納稅人自制的所得稅法允許作為扣稅依據(jù)的原始憑證，包括員工工資薪金計算單、固定資產(chǎn)折舊計算表、無形資產(chǎn)攤銷計算表等等。

需要討論的重要問題是：按照國務(wù)院對發(fā)票管理的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計主體購買貨物或接受勞務(wù)，應(yīng)將取得的稅務(wù)發(fā)票作為經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生或完成的主要憑據(jù)。這意味著，現(xiàn)行體制下的稅務(wù)發(fā)票，構(gòu)成了企業(yè)財務(wù)會計的主要原始憑證。如果稅務(wù)會計與財務(wù)會計分立，并且將稅務(wù)發(fā)票作為稅務(wù)會計的原始憑證，則有必要重新界定財務(wù)會計的原始憑證。

篇(3)

關(guān)鍵詞:偷稅;避稅;稅務(wù)籌劃;稅法

作者簡介:楊默如(1980―),女,中國人民大學、華僑大學工商管理學院教師,注冊會計師、注冊稅務(wù)師,研究方向:稅收理論與政策。

中圖分類號:F812.42文獻標識碼:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.07.021文章編號:1672-3309(2010)07-0056-03

一、正確劃清3個術(shù)語界限的重要意義

近年來,不論是納稅人還是稅務(wù)機關(guān),不論是稅法制定者還是稅務(wù)中介機構(gòu),將注意力聚焦于國際偷稅、避稅和稅務(wù)籌劃的趨勢愈發(fā)明顯。這不僅是因為全球經(jīng)濟動蕩滋長了以稅負減省作為融資新渠道的想法,而且源自日益國際化運營的公司和個人能夠更加方便地轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)。誠然,從公共財政學視角,1元錢的財政收入損失是偷稅引致還是避稅引致并無差別,因此這3個術(shù)語似乎可以相互替代。然而,從法律角度而言,3個術(shù)語絕對不能等同。其中,“偷稅”因其違法性而易于甄別,然而,術(shù)語“避稅”(不可接受的)與“稅務(wù)籌劃”(可接受的)由于同樣具有合法性,就顯得界限模糊。在絕大多數(shù)國家承認納稅人享有“安排自身事務(wù)以使納稅義務(wù)最小化”權(quán)利的前提下,政府會在其中區(qū)分出“不可接受”的避稅,以使愈演愈烈的避稅趨勢能夠有所抑制。在學術(shù)上已較受公認的概念劃分回歸到實踐的立法、執(zhí)法與司法中往往難以落實。其實,清晰地劃分3個概念,不僅可以穩(wěn)定政府的財政收入預(yù)期和納稅人的納稅成本預(yù)期,也便于納稅人降低稅務(wù)風險。

二、3個術(shù)語定義與應(yīng)用的國際借鑒

(一)3個術(shù)語的基本定義

偷稅。偷稅一般是指“對稅法條款的直接侵犯”;另一個廣為采用的偷稅概念是:“納稅人規(guī)避稅款支付,但未能免除法定納稅義務(wù),因而觸犯稅收法律,甚至違犯刑事法律?！蓖刀惖膶傩允翘烊贿`法性和可受法律制裁性。違法性產(chǎn)生的原因,一類是未能適當申報一項本屬合法交易的可確定稅額(如不申報或故意地不適當申報);另一類是未報稅的交易本身是不合法的(如洗錢等)。在偷稅范疇內(nèi),有的國家也區(qū)別相對輕微的漏稅行為(如未能遞交完整的收入申報表)與更嚴重的違法行為(如虛假申報或虛假發(fā)票)。在英語和其他語種中,后者也被稱為“稅務(wù)欺詐(Tax Fraud)”。

避稅與稅務(wù)籌劃。OECD關(guān)于國際避稅與偷稅的報告是比較權(quán)威的法律文本。其中提到:“避稅……是政府所關(guān)心的,因為這種行為有悖財政公平,嚴重影響預(yù)算,而且扭曲國際競爭和資本流動?！痹搱蟾嬷赋?“納稅人通過完全可接受的稅務(wù)籌劃(如在稅收減免與激勵中選擇與正常商業(yè)交易相容的最優(yōu)路徑),甚或克制而不消費一種被課稅的產(chǎn)品(如戒煙),以減輕或免除納稅義務(wù),這是可能的,顯然政府不會打擊這種行為?！眻蟾娼o出了避稅的4個要素:(1)幾乎總是呈現(xiàn)不自然的成分,即一項方案中的各種安排都不把商業(yè)或經(jīng)濟目的作為其初始目標;(2)秘密性可能是現(xiàn)代避稅的一個特點;(3)經(jīng)常利用法律漏洞或?qū)Ｓ蟹l以達到立法者本不希望的目的;(4)交易中的主要收益來源于所獲的稅收利益。

(二)術(shù)語應(yīng)用的現(xiàn)狀

第一,令人擔憂的術(shù)語混用。即便是歐洲法庭(ECJ)應(yīng)用這些概念也會有模糊不清之時,雖然可能是由于疏忽,但也令人擔憂。比如:ECJ在Hugbes de Lasteyrie du Saillant案例中記載:“……在成員國領(lǐng)土之外,一個自然人稅收住所的轉(zhuǎn)移,本身并不意味著避稅。偷稅或稅務(wù)欺詐確不能由自然人的稅收住所已轉(zhuǎn)移到另一成員國的事實而大致推斷。偷稅或稅務(wù)欺詐也不能使得一項財政措施合理化,如果這種財政措施侵犯了基于(歐盟)條約所承諾的基本自由的實踐……”可見,ECJ互換使用了術(shù)語“避稅”、“偷稅”和“稅務(wù)欺詐”,似乎三者之間無甚差別,這是明顯不當?shù)?。另?歐盟的立法者也在相互替換地使用不同術(shù)語,如《公司合并指南》并未區(qū)分偷稅和避稅,而是同等對待二者。

第二,概念明確區(qū)分的必要。歐盟內(nèi)不同成員國在避稅的法律要件由何者構(gòu)成的問題上持有不同觀點。一個成員國認為是無害的稅務(wù)籌劃,在另一成員國可能被視為有害的避稅。對此,通常由ECJ判定某一項跨境交易究竟屬于避稅還是稅務(wù)籌劃。在ECJ判決之前,整個交易的結(jié)果在法律上是不安全的。甚至在ECJ判決之后,法律上的不安全性仍然存在,因為ECJ對案件的判決并不都是終審而恒定的。

可見,明確的定義將使納稅人得以預(yù)期法律后果進而規(guī)劃自身事務(wù),得以準確估算相關(guān)交易成本。而且,這種“確定性”也惠及政府。如果對財政收入的預(yù)計較為確切,那么國家財政預(yù)算也將是穩(wěn)定的。

三、在中國定義和應(yīng)用3個術(shù)語的法律建議

(一)在立法中界定基本概念并列明具體規(guī)范

第一,國際稅法趨勢推動。當前,國與國之間的稅法條文相互影響,特別是程序法方面,國際法(主要是公約、條約和協(xié)定)對于一國國內(nèi)法的同化程度日深。3大術(shù)語統(tǒng)一口徑的定義在國際上有著OECD等組織的文件依據(jù),適用于其成員國。在一個國家內(nèi)部,也應(yīng)由中央政府啟動立法程序加以明確定義。況且,國際避稅也更多地涉及我國的居民與非居民企業(yè),對于國外稅務(wù)同行的立法慣例,我國政府與納稅人都需要充分尊重?？傊?隨著國際稅法對3大術(shù)語定義的趨同,我國也要加強對3大術(shù)語的國際化研究,并在國內(nèi)稅收立法中適用與國際稅法界基調(diào)一致的規(guī)范詞匯。

第二,我國稅法微調(diào)需求。《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”第四十七條規(guī)定:“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》進一步闡釋:“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。一般認為,上述條款以及《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)構(gòu)成了我國企業(yè)所得稅的一般反避稅規(guī)則。但對于我國這樣一個成文法的國家,“法無明文規(guī)定不為罪”,對于納稅人避稅行為的處理,如果沒有法律條文的細化規(guī)范,在今后的司法程序中,執(zhí)法機關(guān)將很難對納稅人“不具有商業(yè)目的”的主觀動機舉證。何況,上述反避稅規(guī)范體系只是企業(yè)所得稅法體系下的法規(guī)和規(guī)章,尚無法覆蓋重要稅種,如增值稅、個人所得稅等。

(二)提高處理“避稅”案件的執(zhí)法主體級次

第一,法律規(guī)范尚不到位?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定:“……稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第一百一十一條規(guī)定:“各級國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局對企業(yè)實施特別納稅調(diào)查調(diào)整要加強聯(lián)系,可根據(jù)需要組成聯(lián)合調(diào)查組進行調(diào)查?！笨梢?在我國處理“避稅”案件的執(zhí)法主體資格沒有較高規(guī)格的明確要求。在歐洲,只有經(jīng)過法院終審裁決,納稅人行為才可被認定為“避稅”,這是一個嚴謹?shù)姆筛拍?連稅務(wù)局或政府公務(wù)員都無權(quán)認定,而只能交付法官判定。

第二,執(zhí)法主體應(yīng)予明確。對我國境內(nèi)偷稅行為,2002年修訂的征管法對其執(zhí)法主體“稽查局”的職能進行了明確定位。同樣,只有明確了反避稅的責任主體,這一工作才能夠更好地落實。國外稅法界有句老話:“反避稅不是技術(shù)而是藝術(shù)。”事實上,從事反避稅的稅務(wù)人員,不僅要精通稅法,還要有經(jīng)濟學、管理學、會計學、統(tǒng)計學、信息技術(shù)、外語等多個學科領(lǐng)域的知識作為支撐。在避稅日益變成一種跨區(qū)域、跨國境的復(fù)雜行為時,既然執(zhí)法主體對納稅人行為是否構(gòu)成偷稅、避稅或稅務(wù)籌劃如此“大權(quán)在握”,那么這一權(quán)力主體就應(yīng)當規(guī)格較高、責任分明。為此,應(yīng)以國家稅務(wù)總局的專業(yè)部門為主負責,下設(shè)省一級直屬機構(gòu),專司避稅案件的受理和查處,這有利于磨勵專業(yè)技能和執(zhí)法程序的獨立。

(三)在稅收司法中適當采用判例作為依據(jù)

第一,借鑒國外司法裁決涉稅案件的基本理念。由于避稅行為常源于稅法的漏洞或不明之處,因此反避稅最基本的措施之一是完善稅法、堵塞漏洞,少給納稅人留有法律盲區(qū)。但是,成文法的國家,人們按“法無明文禁止即可行”的“法諺”行事,稅法條文再嚴密,法律修訂再及時,也無法應(yīng)對交易方式(如各種衍生金融工具和電子商務(wù))推陳出新對于稅法更新速度的挑戰(zhàn)。在歐洲,為了堵住避稅的口子,稅法如是規(guī)定:當法庭判決交易A是“避稅”后,如果另一個納稅人還重復(fù)一模一樣的交易A,則后者就是“偷稅”。法律認為后者是有意利用前者案例信息進行不當申報,屬于“偷稅”行為。這種規(guī)定省卻了立法者的許多麻煩。此外,如果法庭判決交易B是“稅務(wù)籌劃”,那么交易B的節(jié)稅手法就可供其他納稅人照搬照抄而無違法之虞。此種情形就需要立法者采取積極行動以堵塞這一稅法漏洞(否則利用這一漏洞的行為因法庭判決而被強調(diào)為“合法”),除非國家容忍漏洞的繼續(xù)存在。

第二,在我國適當運用稅收“判例法”的設(shè)想和建議。“判例”能否應(yīng)用于“成文法”國家呢?回顧英美法系的發(fā)展歷程,判例現(xiàn)在的立法功能也經(jīng)歷了長時間的進化。18世紀以前,判例并不具有拘束力。那時法庭辯論對先前判決的引用和討論也只是佐證法院習慣做法的憑據(jù),起著非決定性的作用。18世紀以后,判例才逐步具有拘束力。判例法中重要的不是具體的判決本身,而是判決中所折射的規(guī)則。隨著時間的推移和判例的積累,判例法的作用由“提供證明”發(fā)展到“創(chuàng)造規(guī)則”,即“法官造法”審判境界。隨著英美法系國家范圍的擴大,造法功能的判例被越來越多的國家作為立法借鑒。我國對判例的應(yīng)用比較慎重,我國的立法模式尚屬大陸法系的制定法模式,判例不具有立法意義。當學者對是否在中國確認判例法的立法地位爭論不休時,審判實踐中法官已開始自覺參照學習具有代表性的判例,很多法院已把最高人民法院的《審判參考》作為工具書使用。天津高院首創(chuàng)的判例指導(dǎo)推動了我國“判例指導(dǎo)模式”的發(fā)展。而行政法領(lǐng)域也有學者呼吁采用“行政案例指導(dǎo)制度”,將具有共性的案例總結(jié)匯編,使其成為走向有中國特色“判例制度”的一個過渡性質(zhì)的制度?？梢?判例法與成文法的并用是立法發(fā)展的趨勢,由“判例指導(dǎo)”到“判例作為法律淵源”是中國法律體系進一步豐富和發(fā)展的路徑之一。

為了對稅法調(diào)整的經(jīng)濟現(xiàn)象即“偷稅”(違法的)、“避稅”(合法但不可接受的)以及“稅務(wù)籌劃”(合法且可接受的)行為之間劃定清晰和統(tǒng)一的界線,我國的最高稅務(wù)當局可以將已有的案例匯編到一系列類似《稅收法律案例公告》的全國性稅法數(shù)據(jù)庫中,并定期公之于眾。通過建立稅法案例庫及其檢索系統(tǒng),可以逐漸使千變?nèi)f化的現(xiàn)實案例成為指引征納行為的補充法律依據(jù),效力級次相當于稅收行政規(guī)章,如“財稅”、“國稅發(fā)”文件。記載于《稅收法律案例》的被定性為避稅的案例,當事人不受處罰,只補交稅款,但其他納稅人不可步其后塵,否則以偷稅論處;記載于《案例》的被定性為稅務(wù)籌劃的案例,納稅人完全可以效仿其手法,直到稅法條款作出相應(yīng)修訂;記載于《案例》的被定性為偷稅的案例,當事人既要補交稅款,又要被處以行政或刑事處罰,對于其他納稅人也起著警戒和教育的作用。由于稅收案例數(shù)量繁多,只有少數(shù)重要或典型的稅務(wù)籌劃與偷稅的案例必須收錄進《案例》公告,但所有的避稅案例都應(yīng)當收入其中。如此,《案例》(也可能是冠以其他書名的類似判例法的文檔匯編)才可以在成文法捉襟見肘、不足為據(jù)時,成為用于定性偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃案件的權(quán)威依據(jù)。

四、結(jié)論

在日新月異的國際涉稅交易中,偷稅、避稅與稅務(wù)籌劃的區(qū)別需要在理論與實踐中進一步區(qū)分。本文借鑒OECD與歐盟對這3個稅收法律術(shù)語的主流觀點和現(xiàn)實應(yīng)用,提出了在中國定義和應(yīng)用3個術(shù)語的政策建議:(1)在立法中,明確區(qū)別三者概念,使納稅人預(yù)期穩(wěn)定――偷稅者得以補稅、處罰;避稅者得以補稅,并杜絕后來者效仿;稅務(wù)籌劃不予補稅,也允許后來者效仿。(2)在執(zhí)法中,提高處理避稅案件的主體資格,使之更具嚴肅性與統(tǒng)一性。(3)在司法中,使“案例”成為今后審判涉稅案件的指導(dǎo)和依據(jù),逐步成為對現(xiàn)有“成文法”加以補充的“判例法”雛形。

參考文獻:

[1] Paulus Merks, Tax Evasion, Tax Avoidance and Tax Plan. Intertax (International Tax Review).Volume 34, Issue5, 2006.

[2] International Tax Avoidance and Evasion, Four related studies (OECD, Paris, 1987).

篇(4)

摘 要 隨著我國社會經(jīng)濟的高速發(fā)展，最近幾年房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展非常迅猛。但是由于經(jīng)濟形勢日益復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)勢必面臨更加復(fù)雜多變的稅收環(huán)境，因此，稅務(wù)風險得到房地產(chǎn)企業(yè)的高度重視。本文簡要分析了稅務(wù)風險可能為地產(chǎn)企業(yè)帶來的一些影響，并嘗試性提出規(guī)避稅務(wù)風險的策略。

關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)企業(yè) 稅務(wù)風險 策略

房地產(chǎn)企業(yè)成立的那天開始，就已經(jīng)存在稅務(wù)風險。隨著我國稅務(wù)制度的發(fā)展與完善，當前稅務(wù)風險存在于房地產(chǎn)企業(yè)的各個經(jīng)營環(huán)節(jié)中，也逐漸成為企業(yè)必須重視的部分?；诙悇?wù)風險的本質(zhì)來分析，主要是我國稅收制度與企業(yè)納稅之間存在的差異，而可能會給企業(yè)帶來不可預(yù)見的損失。稅務(wù)風險會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來很多后果，直接體現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)會支付一大筆資金用于繳稅與罰款，而這筆資金會一定程度影響到房地產(chǎn)企業(yè)的正常運作，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的資金流比較緊張。另外，稅務(wù)風險的存在還可能會讓房地產(chǎn)企業(yè)失去享受某些指定政策的機會，較為常見的是：一般納稅人資格、一般發(fā)票開具資格、享受稅收優(yōu)惠資格等等，而這些資格對于房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展具有很重要的現(xiàn)實意義。

另外，稅務(wù)風險的存在還可能為房地產(chǎn)企業(yè)帶來一定程度的法務(wù)風險，無論什么企業(yè)一旦涉及到法律上的問題，就必然會影響其正常經(jīng)營活動的開展。最后，稅務(wù)風險的存在還可能影響到整個房地產(chǎn)企業(yè)的信用與聲譽，房地產(chǎn)企業(yè)必然會涉及到各大銀行、供應(yīng)商等等，而這些合作企業(yè)必然因為企業(yè)的信用問題而不愿繼續(xù)合作。由此可見，稅務(wù)風險對房地產(chǎn)企業(yè)的影響是非常深遠的，基于這些影響度，房地產(chǎn)企業(yè)也必須加強對稅務(wù)風險的科學管理，對稅務(wù)風險進行合理規(guī)避。筆者結(jié)合自身工作經(jīng)驗，嘗試性提出房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風險的一些策略，如下：

一、建立管理稅務(wù)風險的專設(shè)機構(gòu)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收多達十余項，包括土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅等，貫穿土地競拍、前期準備、項目開發(fā)、房子銷售、后期物業(yè)管理整個過程。難怪房地產(chǎn)行業(yè)流傳著“房地產(chǎn)每個毛孔都含著稅”。同時房地產(chǎn)交易金額比較大，繳納稅款的金額也很大，不同算法對稅額的影響也很顯著。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計報告顯示，2010國民稅收收入為77390億，同年真正的房地產(chǎn)稅收收入為17025.8億元，占22%，2011年全國稅收收入增長超過1/4是房地產(chǎn)行業(yè)增加的，說明房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅率偏高。目前，中國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)銷售收入5%繳納營業(yè)稅，按應(yīng)納稅所得額的25%繳納企業(yè)所得稅，土地增值稅率為30%到60%的?？傊?，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負擔較重，因此需要建立專門管理、應(yīng)對稅務(wù)風險的專設(shè)機構(gòu)，而且還必須明文規(guī)定房地產(chǎn)旗下所有涉及到稅務(wù)的工作都必須由專門的機構(gòu)進行處理，盡力為企業(yè)打造一個科學合理的涉稅事務(wù)專業(yè)化處理流程，最大限度保障相關(guān)業(yè)務(wù)的實效性、準確性與客觀性。稅務(wù)管理機構(gòu)的規(guī)模需要根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)規(guī)模與實際要求來進行規(guī)劃，針對大企業(yè)來說，推薦設(shè)置稅務(wù)管理部，而且需要配置專業(yè)能力與責任心都比較強的人才來進行管理與實施。房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)實際的需求，來確定其規(guī)模的大小，中小型可以設(shè)立稅務(wù)管理科。企業(yè)可以通過稅務(wù)管理機構(gòu)來有效管理稅務(wù)風險，并且可以及時全面的獲取與稅收相關(guān)的優(yōu)惠政策，更重要的是通過專業(yè)機構(gòu)可以加強與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的溝通與聯(lián)系，這樣便能幫助房地產(chǎn)企業(yè)對稅務(wù)風險進行更好的規(guī)避。

二、對稅務(wù)風險控制活動進行規(guī)范

稅務(wù)風險涉及到的控制活動主要是指企業(yè)管理層對稅務(wù)風險的識別與應(yīng)對。房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)經(jīng)營活動能否正常穩(wěn)定的開展，是由控制活動的質(zhì)量來決定的，由此可見，對房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標有非常重要的現(xiàn)實意義。控制活動具體由一系列流程、授權(quán)、分權(quán)以及集權(quán)等等環(huán)節(jié)與制度構(gòu)成的?！洞笃髽I(yè)稅收風險管理指引（試行）》也指出：企業(yè)需要在考慮稅務(wù)風險管理成本效益的基礎(chǔ)上，來對稅務(wù)風險管理內(nèi)部控制體系進行設(shè)計，主要從這些環(huán)節(jié)入手，例如：風險評估辦法、應(yīng)對策略、流程處理等等，進而制定出能夠?qū)Χ悇?wù)風險進行有效應(yīng)對的內(nèi)部控制機制，進而一定程度上規(guī)避房地產(chǎn)企業(yè)可能會面臨的稅務(wù)風險。

案例：青島國際輕紡城擁有一塊土地500畝，擬轉(zhuǎn)讓其中的400畝，另外100畝建寫字樓自用。青島政建投資集團有限公司擬收購其土地并為輕紡城建設(shè)寫字樓。

稅務(wù)風險管理措施要注意取得政府收回土地的文件和相關(guān)合同、協(xié)議和單據(jù)，作為稅務(wù)處理的依據(jù)。土地儲備中心、青島政建投資集團有限公司、輕紡城簽署“拆遷補償費協(xié)議”，同時，輕紡城與甲公司“委托代建協(xié)議”，寫字樓以輕紡城名義立項、報建，所有與寫字樓有關(guān)的建造成本單據(jù)抬頭必須開給輕紡城，由青島政建投資集團有限公司單獨裝訂憑證（先預(yù)計拆遷補償費，支出時沖減），竣工決算后，整體移交給輕紡城，由輕紡城做固定資產(chǎn)管理，同時輕紡城給青島政建投資集團有限公司出具拆遷補償費收據(jù)，青島政建投資集團有限公司憑政府收回土地文件、拆遷補償合同、拆遷補償費收據(jù)確認拆遷補償費出讓金、拆遷補償費、稅費共同構(gòu)成400畝地的成本。根據(jù)財稅[2004] 134號，為取得土地支付的全部對價，包括出讓金、拆遷補償費、農(nóng)民安置費、青苗補償、市政配套費，均作為契稅稅基，青島政建投資集團有限公司在辦理土地證時要先預(yù)估這些費用。

三、重視建立企業(yè)稅務(wù)風險防范管理體系

房地產(chǎn)企業(yè)如要真正實現(xiàn)科學規(guī)避稅務(wù)風險的目標，建立企業(yè)稅務(wù)防線防范體系是重要的實施手段。房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)實際的經(jīng)營狀況，并且結(jié)合《大企業(yè)稅收風險管理指引（試行）》當中的一些規(guī)定，進而構(gòu)建相關(guān)稅務(wù)信息的傳遞渠道與溝通制度，要收集、處理、傳遞信息的責任真正明確到每一個崗位上，建立房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風險管理責任制度。通過這種方式將責任進行劃分，不僅能保障房地產(chǎn)企業(yè)稅收管理相關(guān)工作能夠一一落實，其中相關(guān)工作的實際完成情況也能實現(xiàn)有崗可查，更重要的是保障房地產(chǎn)企業(yè)的管理層能夠及時獲得涉稅信息反饋，第一時間發(fā)現(xiàn)問題，并采取應(yīng)對措施進行改善。例如：土地增值稅規(guī)定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。利用這個優(yōu)惠政策對土增稅進行籌劃，可以利用銷售定價臨界點籌劃法，就是建立一個計算模型，計算出房屋定價，使得增值率控制在上述20%以內(nèi)，這樣也能很好的規(guī)避稅務(wù)風險。

又可以做好營業(yè)稅策劃，例如：合作建房。一方提供資金，一方提供土地使用權(quán)，共同建造房屋的行為。合作建房有純粹“以物易物”和成立“合營企業(yè)”兩種方式。成立合營企業(yè)，雙方風險共擔、利潤共享。提供土地使用權(quán)一方符合營業(yè)稅法中“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅”規(guī)定，故不必繳納營業(yè)稅。通過合作建房的方式將營業(yè)稅策劃工作做好，有利于規(guī)避營業(yè)稅務(wù)風險。

四、加強內(nèi)部審計與自查

房地產(chǎn)企業(yè)稅收風險管理的內(nèi)部監(jiān)督通常由內(nèi)部審計與自查兩個部分組成。通過內(nèi)部審計與稅負自查相關(guān)工作的開展，房地產(chǎn)企業(yè)能有效提升涉稅事務(wù)的處理質(zhì)量，能夠合理保障房地產(chǎn)企業(yè)安全納稅，有助于降低稅務(wù)風險率，有效規(guī)避稅務(wù)風險。具體來講，日常經(jīng)營管理過程中，房地產(chǎn)企業(yè)需要堅持定期對涉稅業(yè)務(wù)進行審計與自查，若是發(fā)現(xiàn)有問題的環(huán)節(jié)要針對性進行改善與糾正。而針對一些階段性涉稅的工作?？梢砸越y(tǒng)一檢查或者專項審計等等方式，例如：一些專業(yè)性或者規(guī)模較大的涉稅業(yè)務(wù)，可以請專業(yè)稅務(wù)機構(gòu)來進行指導(dǎo)，進而提升房地產(chǎn)企業(yè)管理稅務(wù)風險的水平。例如：融資階段。融資階段的稅收籌劃應(yīng)該做好以下的風險管理： 首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該意識到利息費用雖然有稅遁的優(yōu)勢，但是過重的負債也會給企業(yè)帶來巨大的財務(wù)風險，房地產(chǎn)企業(yè)在利用稅遁優(yōu)勢時應(yīng)該考慮到最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的問題； 其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該盡量向金融機構(gòu)貸款，雖然現(xiàn)在銀行對房地產(chǎn)的貸款限制越來越多，但是為防止稅務(wù)機構(gòu)對于超額利息的剔除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還是要向正規(guī)的金融機構(gòu)貸款，比如說向非金融機構(gòu)貸款的利息是不允許在計算土地增值稅的過程中作為扣除項目的。

我國在 2009 年 5 月由國家稅務(wù)總局印發(fā)了《大企業(yè)稅務(wù)風險管理指引（試行）》，就企業(yè)防范、評估、應(yīng)對稅務(wù)風險所涉及到的各項工作作出了詳細的規(guī)范和闡述。從客觀的角度來看，當前稅法體系還存在一些漏洞，很多辦稅環(huán)節(jié)還停留在比較粗略的條例框架之下，當然稅法體系的不健全也會造成政策的真空地帶與更大的彈性空間，而這種尺度不好把握，很容易給房地產(chǎn)企業(yè)帶來稅務(wù)風險。基于這樣的背景，房地產(chǎn)企業(yè)要與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)加強溝通，要及時全面的了解相關(guān)稅收政策，要善于聽取相關(guān)部門的建議與提醒，這樣才能保障房地產(chǎn)企業(yè)對于稅法的理解與稅務(wù)機關(guān)保持一致，進而更好的規(guī)避稅務(wù)風險，降低稅務(wù)風險所帶來的損失。

參考文獻：

[1]李琳.淺談大型企業(yè)的稅務(wù)風險管理.交通財會.2009（10）.

篇(5)

[論文摘要]循環(huán)經(jīng)濟是我國實施可持續(xù)發(fā)展的重要手段之一,本文探討了企業(yè)、政府和社會公眾在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟過程中的努力途徑,并對我國完善循環(huán)經(jīng)濟的法律和制度提出一些思路。

一、以憲法為核心理念,構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟立法體系

一個國家的法是由憲法和一系列位階不同的普通法律所組成的一個統(tǒng)一體系。憲法在一國法律體系中具有最高法律效力,普通法律都必須以憲法為依據(jù)而制定,不得與憲法相抵觸。普通法律依據(jù)憲法的規(guī)定、原則及精神進行具體化,成為社會實際生活的具體規(guī)范。國家立法機關(guān)在制定普通法律時,必須以憲法為依據(jù)。普通法律的規(guī)定不得同憲法相抵觸,否則無效。

在經(jīng)濟社會的發(fā)展中,公民對環(huán)境權(quán)、健康權(quán)、生命權(quán)的理解與要求越來越高。目前,環(huán)境權(quán)已得到越來越多的人們的認同,目前,世界上很多國家都把環(huán)境權(quán)寫入《憲法》,國際社會以及一些國家開始用立法和法律解釋的方式對環(huán)境權(quán)加以確認,立志于使環(huán)境權(quán)從應(yīng)有權(quán)利向法定權(quán)利的轉(zhuǎn)化。如法國政府內(nèi)閣會議曾于2003年6月25日通過了關(guān)于《環(huán)境》的憲法草案。我國憲法第二十六條第一款規(guī)定“:國家保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境,防治污染和其他公害?！泵绹诰糯涡拚敢?guī)定“不得因本憲法列舉某些權(quán)利,而認為人民保有的其他權(quán)利被否定或被貶低?！薄皯椃ǖ诰糯涡拚副徽J為是包含公眾免受不合理的環(huán)境質(zhì)量降級的權(quán)利?！睆纳鲜霾浑y看出,循環(huán)經(jīng)濟所體現(xiàn)的宗旨,在憲法中是有切實的依據(jù)的。同時,在制定關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的普通法律以及除普通法律以外的法的其他形式時,必須依據(jù)憲法的規(guī)定、原則及精神制定,不得與憲法相抵觸。

二、借鑒國外循環(huán)經(jīng)濟的立法模式,構(gòu)建我國的循環(huán)經(jīng)濟立法體系

我國是一個人口眾多、資源相對匱乏、環(huán)境破壞問題嚴重的國家。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟起步較晚、理論研究也較為薄弱。要在我國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟模式、構(gòu)筑循環(huán)經(jīng)濟法律體系,就需要在因地制宜的基礎(chǔ)上,學習國外先進經(jīng)驗,少走彎路。我國循環(huán)經(jīng)濟立法必須堅持從實際出發(fā),既要積極推進,又要循序漸進;既要突出重點,又要兼顧一般。我國循環(huán)經(jīng)濟立法體系框架可從以下三個方面來考慮:

(一)第一層面的基本法

政府的宏觀調(diào)控與管理作用極大?？陀^上需要從全局的高度,制定一部能夠統(tǒng)攬全局的、帶有基本法性質(zhì)的促進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的法律。明確各級政府及其管理部門發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的權(quán)利和義務(wù),明確全社會發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的途徑和方向,利用政府強制管理的“有形之手”與發(fā)揮市場機制的“無形之手”的共同作用,從國家發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃和決策層次規(guī)范循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展。循環(huán)經(jīng)濟作為一種全新的經(jīng)濟發(fā)展模式,其核心是最有效地利用資源,提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量,從根本上保護和改善環(huán)境,是一場經(jīng)濟、環(huán)保和社會的重大變革,需要權(quán)威的法律手段作為支撐、保護和引導(dǎo)。因此制定循環(huán)經(jīng)濟的基本法是十分必要的。從這一層面來考慮應(yīng)制定《循環(huán)經(jīng)濟促進法》。

(二)第二層面的綜合性法律

目前,我國現(xiàn)有的環(huán)境與資源保護法律法規(guī)許多屬于綜合性質(zhì),不少是在20世紀80年代末或90年代初制定的。當時的立法目的、法律的基本原則和制度還帶有計劃經(jīng)濟色彩,以環(huán)境污染防治為核心的環(huán)境法體系在環(huán)境管理機構(gòu)設(shè)置、環(huán)境保護基本原則及法律責任等方面存在重污染防治規(guī)范而輕生態(tài)環(huán)境與資源保護的缺陷,因此對這些法律法規(guī)應(yīng)及時修改,適應(yīng)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的需要。

(三)第三層面的針對各種產(chǎn)品性質(zhì)制定的具體法律法規(guī)屬于第三層面的立法問題,如主要工業(yè)廢棄物、農(nóng)業(yè)廢棄物、廢包裝、廢塑料、廢玻璃、廢舊家電、廢舊電子產(chǎn)品、建筑廢物、廚房垃圾、廢舊汽車及其配件等大宗廢物的專業(yè)性循環(huán)利用問題,既屬于企業(yè)層次上的問題,又屬于區(qū)域和全社會層次上的問題,現(xiàn)行的相關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定零散,缺乏系統(tǒng)和綜合性的解決機制,要加快制定針對各種產(chǎn)品性質(zhì)、操作性強的具體法律法規(guī)建設(shè)步伐。

三、通過立法,建立約束激勵機制

(一)通過科技立法,促進循環(huán)經(jīng)濟快速發(fā)展

政府應(yīng)切實發(fā)揮建立循環(huán)經(jīng)濟型社會的主導(dǎo)作用,開辦各類研發(fā)機構(gòu)。除了發(fā)揮政府辦的研發(fā)機構(gòu)“國家隊”、“主力軍”的作用,從事多方面的研發(fā),特別是重點攻關(guān)項目的研發(fā),還要鼓勵、引導(dǎo)、支持民營機構(gòu)的研發(fā)和企業(yè)的研發(fā)活動。研發(fā)機構(gòu)的任務(wù),就是從本地實際出發(fā),研究和開發(fā)適用有效的可以替代傳統(tǒng)做法的資源節(jié)約型的新材料、新能源、新工藝、新產(chǎn)品,研究和開發(fā)使各類廢棄物利用更充分、質(zhì)量更高、附加值更大的新技術(shù)、新工藝。

各地政府不僅要為政府辦的研發(fā)機構(gòu)提供資金,而且應(yīng)每年拿出資金,以課題招標的方式扶持民營研發(fā)機構(gòu)和企業(yè)的研發(fā)活動。要依法保護研發(fā)機構(gòu)成果的知識產(chǎn)權(quán),同時通過科學教育、科學知識普及,進一步傳播增進大眾對科技的理解和參與,形成一個政府、產(chǎn)業(yè)、教育、學術(shù)、金融、民間組織及個人等共同推動科技創(chuàng)新的局面。

(二)建造綠色財政制度

購買性支出政策。在購買性支出的投資性支出方面,政府應(yīng)增加投入,促進有利于循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的配套公共設(shè)施建設(shè),例如,大型水利工程、城市地下管道鋪設(shè)、綠色園林城市建設(shè)、公路修建等。在購買性支出的消費性支出方面,政府可通過實際的綠色購買行為促進循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展,例如,優(yōu)先采購具有綠色標志的、通過ISO14000體系認證的、非一次性的、包裝簡化的、用標準化配件生產(chǎn)的產(chǎn)品。通過改變政府的購買行為,可以影響消費者和企業(yè)的生產(chǎn)方向,從而促進循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展。

財政補貼政策。政府可以考慮給開展循環(huán)經(jīng)濟的企業(yè)以財政補貼的照顧,如采取物價補貼、企業(yè)虧損補貼、財政貼息、稅前還貸等。同時,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的無污染或減少污染的機器設(shè)備實行加速折舊制度。政府對企業(yè)通過有針對性的財政補貼,可調(diào)動企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟建設(shè)的積極性,從而指導(dǎo)整個社會資源向循環(huán)經(jīng)濟的方向發(fā)展。

許可證制度。政府確定某一地區(qū)排污或排污濃度的總體水平,實現(xiàn)污染許可證的發(fā)放量等于該總體水平。發(fā)放許可證時,可結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有排污情況,成比例縮小允許的污染物排放數(shù)量,超標部門給予經(jīng)濟甚至是法律的懲罰。

財政信貸制度。信貸制度是環(huán)境經(jīng)濟制度的重要組成部分之一。它可以根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟的要求,對不同對象實行不同的信貸制度,即優(yōu)惠信貸制度或嚴格信貸制度。這樣做的好處是將對實施循環(huán)型經(jīng)營的企業(yè)給予更加優(yōu)惠的待遇,鼓勵人們朝著循環(huán)型發(fā)展模式的方向去生產(chǎn)和消費。

完善現(xiàn)有稅費制度。政府可以制訂出特別的稅、費政策。這一方面,國外同樣也有先例。此外,如美國的稅收減免政策、日本的特別退稅政策,以及荷蘭利用稅法條款來推動清潔生產(chǎn)技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用。另外,發(fā)達國家還普遍采取了其它一些稅收政策,如征收生態(tài)稅、填埋和焚燒稅、新鮮材料稅。各級政府應(yīng)加強政策引導(dǎo),通過實行“綠色稅”等措施,利用政策導(dǎo)向和經(jīng)濟杠桿,促使企業(yè)、公民自覺地為建立循環(huán)型生態(tài)社會進行綠色生產(chǎn)、綠色消費,推動建設(shè)循環(huán)型經(jīng)濟社會。

利用獎金等多種獎勵手段。政府可以設(shè)立一些具體的獎勵政策和制度,重視和支持那些具有基礎(chǔ)性和創(chuàng)新性、并對企業(yè)有實用價值的資源開發(fā)利用的新工藝、新方法,通過減少資源消耗來實現(xiàn)對污染的防治。如美國1995年設(shè)立的“總統(tǒng)綠色化學挑戰(zhàn)獎”,英國2000年開始頒發(fā)的JerwoodSalters環(huán)境獎。日本政府在許多城市設(shè)立了資源回收獎勵制度,目的是要鼓勵市民回收有用資源的積極性。為促使廢棄物回收再利用,日本大阪市對回收報紙、硬板紙、舊布等廢棄物的社區(qū)、學校等集體發(fā)放獎金;并在全市設(shè)置了80多處牛奶紙盒回收點,以免費購買圖書方式鼓勵市民回收牛奶紙盒;對回收100只鉛罐或600個牛奶罐的市民予以100日元的獎勵。泰國曼谷市建立“垃圾銀行”,鼓勵少年兒童收集垃圾、分類裝袋,并交由“垃圾銀行”處理。“垃圾銀行”每3個月計息一次,以鉛筆、書本、襪子等生活必需品作為利息,予以獎勵。

(三)建立約束機制

政府優(yōu)先購買資源再生產(chǎn)品。通過干預(yù)各級政府的購買行為,促進資源再生產(chǎn)品在政府采購中占據(jù)優(yōu)先地位。美國幾乎所有的州都有對使用再生材料的產(chǎn)品實行政府優(yōu)先購買的相關(guān)政策或法規(guī)。聯(lián)邦審計人員有權(quán)對各聯(lián)邦機構(gòu)的再生產(chǎn)品購買進行檢查,對未能按規(guī)定購買的行為將處以罰金。在河北省的循環(huán)經(jīng)濟建設(shè)中,我們也不妨效仿這一手段,并通過立法形式加以鞏固。

篇(6)

1.國家環(huán)境保護義務(wù)的溯源與展開

2.地方政府環(huán)境保護支出效率核算及影響因素實證研究

3.最嚴格環(huán)境保護制度:現(xiàn)狀、經(jīng)驗與政策建議

4.中國地方政府環(huán)境保護支出的效率分析

5.無人機遙感系統(tǒng)在環(huán)境保護領(lǐng)域中的應(yīng)用研究

6.論環(huán)境保護視角下消費稅改革的再次深化

7.我國環(huán)境保護規(guī)劃的分析與展望

8.基于經(jīng)濟責任的環(huán)境審計路徑選擇——淺析經(jīng)濟責任審計中的環(huán)境保護責任審計

9.當前國內(nèi)外環(huán)境保護形勢及其研究進展

10.中國環(huán)境保護事業(yè)60年

11.最嚴格環(huán)境保護制度:內(nèi)涵、框架與改革思路

12.“十一五”環(huán)境保護投資評估

13.新疆十大水生態(tài)環(huán)境保護目標及其對策探析

14.從環(huán)境權(quán)到國家環(huán)境保護義務(wù)和環(huán)境公益訴訟

15.中國西部能源及礦業(yè)開發(fā)與環(huán)境保護協(xié)調(diào)發(fā)展研究

16.地方政府環(huán)境保護激勵模型設(shè)計——基于博弈和合謀的視角

17.環(huán)境保護事權(quán)與支出責任劃分研究

18.湖南省農(nóng)村環(huán)境保護社區(qū)機制質(zhì)量的實證研究

19.資源、體制與行動:當前中國環(huán)境保護社會運動析論

20.生態(tài)環(huán)境保護司法體制改革構(gòu)想

21.我國生態(tài)環(huán)境保護與治理的法治機制研究

22.工程項目施工組織環(huán)境保護方案設(shè)計研究

23.環(huán)境保護權(quán)利話語的反思——兼論中國環(huán)境法的轉(zhuǎn)型

24.農(nóng)村環(huán)境保護法治建設(shè)的成就、問題和改進

25.環(huán)境保護檢舉權(quán)及其司法保障

26.建立中國最嚴格的環(huán)境保護制度的思考

27.環(huán)境保護相鄰權(quán)制度之體系解釋與司法適用

28.大秦嶺西安段生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃探析

29.論我國公眾參與環(huán)境保護法律制度的完善

30.經(jīng)濟增長、環(huán)境保護與生態(tài)現(xiàn)代化——以環(huán)境社會學為視角

31.關(guān)于尾礦庫的建設(shè)與環(huán)境保護問題的思考

32.企業(yè)環(huán)境保護意愿影響因素實證分析

33.構(gòu)建環(huán)境保護稅制體系 促進我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變

34.美國水環(huán)境保護立法及其啟示

35.我國海洋漁業(yè)環(huán)境保護管理機構(gòu)間的協(xié)調(diào)機制探析

36.中外公眾參與環(huán)境保護的立法比較

37.基于生態(tài)環(huán)境保護視角的土地整理生態(tài)效益評價——以成都市三河鎮(zhèn)土地整理項目為例

38.我國環(huán)境保護投資效率問題研究

39.可擴展的環(huán)境保護檔案元數(shù)據(jù)研究與實踐

40.推進環(huán)境保護稅立法的若干看法與政策建議

41.關(guān)于國家環(huán)境保護“十三五”規(guī)劃的戰(zhàn)略思考

42.環(huán)境保護與旅游經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展研究——基于中國四大世界自然與文化遺產(chǎn)旅游目的地的面板數(shù)據(jù)分析

43.云南環(huán)境保護主要問題及對策研究

44.交通運輸發(fā)展與環(huán)境保護探析

45.改革開放三十年中國環(huán)境保護政策演變

46.城市環(huán)境保護滿意度及案例分析

47.京津冀地區(qū)資源開發(fā)利用與環(huán)境保護研究

48.日本土壤環(huán)境保護立法研究

49.澳大利亞生態(tài)環(huán)境保護的舉措及經(jīng)驗借鑒

50.日本水環(huán)境質(zhì)量影響因素及水生態(tài)環(huán)境保護措施研究  

51.中國環(huán)境保護事業(yè)的初創(chuàng)——兼述第一次全國環(huán)境保護會議及其歷史貢獻

52.中央財政環(huán)境保護專項資金優(yōu)化設(shè)計探討

53.湖南省環(huán)境保護投資現(xiàn)狀分析

54.流域地方政府水環(huán)境保護績效考評體系設(shè)計及其應(yīng)用

55.構(gòu)筑促進環(huán)境保護的公共財政制度

56.公眾環(huán)境意識和參與環(huán)境保護現(xiàn)狀的調(diào)查報告

57.公司的環(huán)境保護責任

58.關(guān)于我國環(huán)境保護費改稅的思考

59.公眾參與環(huán)境保護研究綜述

60.生態(tài)文明建設(shè)視角下土地利用規(guī)劃與環(huán)境保護規(guī)劃的空間銜接研究

61.中國環(huán)境保護規(guī)劃評估制度建設(shè)的主要問題分析

62.國家級流域水環(huán)境保護總體規(guī)劃一般模式研究

63.論南海海洋環(huán)境保護公眾參與制度的完善

64.環(huán)境保護:海外投資者面臨的法律問題

65.新時期國家環(huán)境保護戰(zhàn)略研究

66.無人機遙感技術(shù)在環(huán)境保護領(lǐng)域中的應(yīng)用進展

67.環(huán)境保護社會治理的思路和政策建議

68.環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展的利益沖突分析——基于各級政府博弈視角

69.中國流域水環(huán)境保護規(guī)劃體系設(shè)計

70.公眾參與環(huán)境保護模式研究:社區(qū)磋商小組

71.中國環(huán)境保護投資對可持續(xù)發(fā)展的影響研究

72.公眾對環(huán)境保護的網(wǎng)絡(luò)參與研究——以PX項目的網(wǎng)絡(luò)輿論演化為例

73.作為生態(tài)和環(huán)境保護手段的空間規(guī)劃:聯(lián)邦德國的經(jīng)驗及對中國的啟示

74.中國工業(yè)環(huán)境管制強度與提升路線——基于中國工業(yè)環(huán)境保護成本與效益的實證研究

75.關(guān)于林業(yè)生態(tài)環(huán)境保護的若干哲學思考

76.我國生態(tài)環(huán)境保護的法律問題研究

77.中國農(nóng)村環(huán)境保護的定位和策略分析

78.農(nóng)村環(huán)境保護:國內(nèi)外的經(jīng)驗、做法與啟示

79.湄公河下游水資源開發(fā)與環(huán)境保護——各國政策取向與流域治理

80.加強生態(tài)環(huán)境保護 促進貿(mào)易與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展

81.借鑒國內(nèi)外成功經(jīng)驗 完善廣東農(nóng)村環(huán)境保護管理機制

82.進一步促進農(nóng)村環(huán)境保護的財政政策研究

83.三峽庫區(qū)流域水環(huán)境保護分區(qū)

84.地方政府競爭的博弈行為與流域水環(huán)境保護

85.論中央環(huán)境保護專項資金項目績效評價指標體系構(gòu)建

86.生態(tài)環(huán)境保護與經(jīng)濟社會發(fā)展的協(xié)調(diào)統(tǒng)一——以潘得巴自然保護與社區(qū)發(fā)展項目為例

87.新常態(tài)下我國環(huán)境保護的戰(zhàn)略與原則

88.環(huán)境保護中政府規(guī)制對企業(yè)行為的影響及其博弈分析

89.中國城市與農(nóng)村環(huán)境保護的差距比較

90.環(huán)境保護與公眾參與

91.環(huán)境保護市場化機制研究

92.環(huán)境保護稅與排污費制度比較研究

93.論生態(tài)文明建設(shè)中農(nóng)村環(huán)境保護的問題與對策——基于政策與法律對比分析的視角

94.三峽庫區(qū)生態(tài)環(huán)境保護研究

95.我國開征環(huán)境保護稅研究

96.我國農(nóng)村環(huán)境保護之立法及執(zhí)法完善研究

97.環(huán)境保護稅法的實體原則與程序原則

98.中國海外投資中的環(huán)境保護問題

篇(7)

關(guān)鍵詞：外資并購；立法

一、我國外資并購立法的現(xiàn)狀與不足

（一）我國外資并購立法的現(xiàn)狀

以市場為取向的社會主義經(jīng)濟體制改革推動了我國企業(yè)并購的蓬勃發(fā)展。為了建立健康、有序的并購市場，規(guī)范并購行為，國家先后制定了一系列的相關(guān)法律、法規(guī)。

在2002年以前有關(guān)外資并購的法律、法規(guī)相對較少，遠遠滯后于外資并購的迫切需求，對外資并購的規(guī)制主要適用現(xiàn)行外資法、公司法、證券法等相關(guān)法規(guī)。國內(nèi)并購和外資并購的蓬勃發(fā)展，促使我國加快外資并購的立法步伐。自2001年11月以來，政府有關(guān)部委了一系列關(guān)于“外資并購”方面的辦法和規(guī)定，使得外資并購在政策上的障礙逐漸消除，可操作性明顯增加。

2001年11月，外經(jīng)貿(mào)部和證監(jiān)會聯(lián)合《關(guān)于上市公司涉及外商投資有關(guān)問題的若干意見》，對允許外商投資股份有限公司發(fā)行A股或B股和允許外資非投資公司如產(chǎn)業(yè)資本、商業(yè)資本通過受讓非流通股的形式收購國內(nèi)上市公司股權(quán)。2002年4月1日。中國證監(jiān)會并實施《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第17號-外商投資股份有限公司招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，使外資發(fā)起設(shè)立上市公司進入到實際操作階段。4月起，新修訂的《指導(dǎo)外商投資方向規(guī)定》及《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》正式實施，根據(jù)新修訂的內(nèi)容，中國基本實現(xiàn)全方位對外開放，許多以往限制外資進入的領(lǐng)域開始解禁。2002年6月，中國證監(jiān)會頒布《外資參股證券公司設(shè)立規(guī)則》和《外資參股基金管理公司設(shè)立規(guī)則》。這兩個規(guī)則的頒布和實施表明金融業(yè)對外開放已成定局。2002年8月1日起，開始執(zhí)行新的《外商投資民用航空業(yè)規(guī)定》，外商的投資范圍擴大到現(xiàn)有的任何一家公共航空運輸企業(yè)。10月，證監(jiān)會《上市公司收購管理辦法》，其中對上市公司的收購主體不再加以限制，外資將獲準收購包括國內(nèi)A股上市公司和非上市公司的國有股和法人股，此《辦法》于12月1日起正式實施。11月1日，中國證券監(jiān)督管理委員會、財政部、國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會頒布了《關(guān)于向外商轉(zhuǎn)讓上市公司國有股和法人股有關(guān)問題的通知》；11月5日，中國證券監(jiān)督管理委員會、中國人民銀行聯(lián)合了《合格境外機構(gòu)投資者境內(nèi)證券投資管理暫行辦法》；11月8日，國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、財政部、國家工商行政管理總局、國家外匯管理局公布了《利用外資改組國有企業(yè)暫行規(guī)定》。2002年12月30日，為規(guī)范對外商投資企業(yè)的管理，外經(jīng)貿(mào)部、國家稅務(wù)總局、國家工商總局、國家外匯管理局聯(lián)合制定并了《關(guān)于加強外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》?！锻ㄖ穼ν赓Y并購國內(nèi)企業(yè)的相關(guān)審批程序和出資繳付期限作出具體規(guī)定，并自今年1月1日起正式施行。2003年1月2日上述四部委又聯(lián)合了《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》，自2003年4月12日起施行。該《暫行規(guī)定》對外資并購的形式、外資并購的原則、審查機構(gòu)、審查門檻、并購程序作了較為全面的規(guī)定，是我國目前為止最為全面的、專門性的規(guī)制外資并購的行政規(guī)章，是我國外資并購法律規(guī)制的基礎(chǔ)。標志著我國外資并購進入有法可依的時代。

（二）我國外資并購立法的不足

我國外資并購立法存在如下不足：

1.欠缺體系性。外資并購立法是一個系統(tǒng)的工程，然而我國在外資并購立法上缺乏一個完善的規(guī)制體系。現(xiàn)有的立法基本上遵循“成熟一個制定一個”或者是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的指導(dǎo)思想，表現(xiàn)為外資并購立法缺乏規(guī)劃性、超前性。由于沒有一部能統(tǒng)率外資并購相關(guān)法律規(guī)范的基本法，有限的外資并購立法在不同效力層次和規(guī)制領(lǐng)域上缺乏相互的配合，經(jīng)常出現(xiàn)法律規(guī)范相互間的沖突和無法可依的狀況。顯然，近年來的外資并購客觀形勢的巨大變化，已經(jīng)促使立法部門認識到這一不足，2003年1月2日外經(jīng)貿(mào)部、國家稅務(wù)總局、國家工商總局、國家外匯管理局聯(lián)合制定并了《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》。該規(guī)章在一定程度上緩解了外資并購無法可依的局面，在短期內(nèi)將臨時起到外資并購基本法的作用，但由于其效力位階偏低，這一作用將大打折扣。

2.法律效力偏低。截至目前為止，我國關(guān)于外資并購的專門立法均為部門規(guī)章，立法效力位階的低下影響著需要配合的各種立法之間的協(xié)調(diào)，本應(yīng)作為外資并購基本法的《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》如與其他立法沖突，則會排除其適用的可能性，加之規(guī)章的不穩(wěn)定性，可能導(dǎo)致外資因難以預(yù)期、增加投資風險而怯步。

3.內(nèi)容不完備。外資并購的規(guī)制需要相關(guān)法律法規(guī)的相互配合?？v觀各國的立法，可以發(fā)現(xiàn)在完善的外資并購立法體系中，外資并購審查法、公司法、證券法、反壟斷法等都扮演著非常重要的角色。我國反壟斷法早已提上立法議程，但到目前為止仍遲遲未能出臺。證券法雖然專門針對上市公司收購問題作出詳細、具體的規(guī)定，但其中存有明顯的疏漏與缺陷。如《公司法》對合并有明確的規(guī)定，但內(nèi)容過于原則，對外資以并購形式設(shè)立公司和以綠地投資②設(shè)立公司未有區(qū)分。作為并購中重要環(huán)節(jié)的資產(chǎn)評估，特別是無形資產(chǎn)的評估缺乏相應(yīng)的立法予以規(guī)制。

4.缺乏協(xié)調(diào)性。外資并購實踐中出現(xiàn)的許多問題是由于我國法律之間不協(xié)調(diào)、不銜接，甚至是相互矛盾造成的。如《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》第3條規(guī)定：“全民所有制企業(yè)被兼并，由各級國有資產(chǎn)管理部門負責審批”；《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》第34條規(guī)定：“企業(yè)被兼并須報政府主管部門批準”；而《關(guān)于加強國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易管理的通知》則指出：“地方管理的國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，要經(jīng)地級以上人民政府審批，中央管理的國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，由國務(wù)院有關(guān)部門報國務(wù)院審批，所有特大型、大型國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，要報國務(wù)院審批?！薄锻鈬顿Y者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》第6條規(guī)定，審批機關(guān)為中華人民共和國對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部或省級對外貿(mào)易經(jīng)濟主管部門。以上是關(guān)于國有企業(yè)被并購時的審批制度。關(guān)于集體企業(yè)并購是否要經(jīng)過或如何經(jīng)過批準這點上，有關(guān)的規(guī)定也不一致。相互矛盾、缺乏協(xié)調(diào)的規(guī)定，往往使并購主體和司法機關(guān)無所適從。

二、建立和完善我國外資并購立法系統(tǒng)

（一）外資并購立法的價值取向和基本原則

1.外資并購立法的價值取向。外資并購立法價值取向應(yīng)當通過考察外資并購在全球范圍內(nèi)的資源配置功能和我國發(fā)展中國家的基本國情來確定。我國外資并購立法的價值取向應(yīng)為：注重公平和效率的基礎(chǔ)上，促進有效競爭，吸引外資并遏制其消極影響，增強我國企業(yè)的國際競爭力。

2.外資并購立法的基本原則：

⑴經(jīng)濟安全原則。經(jīng)濟安全是一個國家獨立自主的基石，是其安全和政治安全的保證。判斷國家經(jīng)濟安全的標準：一是國家的經(jīng)濟政策目標能否順利完成：二是國家是否有能力控制關(guān)系國計民生的重要行業(yè)和國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)。

⑵促進有效競爭原則。在市場經(jīng)濟體制下，社會資源的分配主要由市場來調(diào)節(jié)，資源配置過程是市場機制發(fā)揮調(diào)控作用的過程，市場機制發(fā)揮調(diào)控作用的基礎(chǔ)是有效競爭的存在，外資并購可以優(yōu)化企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，改善企業(yè)的經(jīng)濟效益，提高企業(yè)的市場競爭力。但是，外資并購必然形成生產(chǎn)的集中從而導(dǎo)致壟斷，壟斷企業(yè)不僅會操縱市場和價格，而且還會阻礙生產(chǎn)和技術(shù)的進步。因此，為了保護有效競爭，維護優(yōu)化資源配置的市場機制，絕大多數(shù)市場經(jīng)濟國家均制定了反壟斷法對企業(yè)并購進行規(guī)制。

⑶效益原則。要想建立規(guī)范化、市場化的外資并購體系必須最大限度地運用企業(yè)并購市場的機理，對政府職能進行科學的職能定位，以改革效益和經(jīng)濟效益最大化作為外資并購的基本原則。

⑷保擴少數(shù)股東及債權(quán)人利益原則。我國企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)中存在著國有股和法人股，導(dǎo)致股權(quán)分布的不均衡性。較為分散的少數(shù)股東，由于決策權(quán)力的微弱加之信息的不對稱，其利益往往得不到保障。應(yīng)建立和完善保護少數(shù)股東的信息披露、公開收購、強制收購、異議股東股份回購請求權(quán)等法律制度。外資并購必然伴隨著目標公司的大量裁員甚至消失，因此目標企業(yè)勞動者以及債權(quán)人的保護也很重要。外資并購必須公告?zhèn)鶛?quán)人，保證債權(quán)人的抗辯權(quán)，同時要合理安置職工，保護職工的合法權(quán)益。

（二）外資并購立法體系的基本框架

1.外資并購立法體系的模式。

對外資并購立法體系的設(shè)計主要有以下三種模式。

⑴“單軌制”模式。持該觀點的學者認為，廢除“雙軌制”立法模式向“單軌制”立法模式轉(zhuǎn)變已是大勢所趨。所以，外資并購和我國國內(nèi)企業(yè)并購的基本法應(yīng)合二為一，即制定一部涉內(nèi)、涉外同時適用的《企業(yè)并購基本法》，作為外資并購法律體系的統(tǒng)率和核心，同時作為外資并購相關(guān)法律制度的依據(jù)和基礎(chǔ)。該觀點同時主張外資并購與國內(nèi)企業(yè)并購性質(zhì)上畢竟存在一些差異，對此《企業(yè)并購基本法》應(yīng)作例外規(guī)定。也有的學者認為應(yīng)制定《企業(yè)并購法》及與此相配套的法規(guī)，把適應(yīng)市場經(jīng)濟客觀需要的政府指導(dǎo)作用，產(chǎn)權(quán)的合理轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)、資金的流向用法律的形式確立起來，以適應(yīng)日益高漲的企業(yè)并購潮的需要。

由于以英美為主的大多數(shù)發(fā)達國家在企業(yè)并購立法方面并不區(qū)分外國人和本國人，因此“單軌制”模式看起來符合國際潮流。但不能僅僅注重所謂的與國際接軌而忽視我國的現(xiàn)實國情。我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟正在初步形成階段，民族工業(yè)相當薄弱，企業(yè)缺乏國際競爭力。如此情形下，采用“單軌制”必然會對我國民族工業(yè)形成巨大沖擊，我國入世談判所取得的逐步開放成就也等于自行放棄。事實上，即使在發(fā)達國家中，澳大利亞和加拿大也并未對外資并購和國內(nèi)并購實行“單軌制”而是采用了分別立法的模式。從法律關(guān)系角度分析，《外資并購法》既包括規(guī)制國家對外資準入進行監(jiān)管的公法規(guī)范，同時也包括規(guī)制平等并購主體之間的交易行為的私法規(guī)范，這在立法理論和立法技巧上難以協(xié)調(diào)，不利于對外資并購進行有效規(guī)制。

⑵“雙軌制”模式。持此觀點的學者認為，鑒于我國市場經(jīng)濟發(fā)育尚不成熟，我國企業(yè)在國際上的競爭能力相對較弱，民族工業(yè)尚需適度保護。因此，我國應(yīng)參考澳大利亞和加拿大的外資并購法律制度，對國內(nèi)并購和外資并購分別立法予以規(guī)范管理，并將外資并購納入外資管理的范疇，比較適合我國的國情。據(jù)此應(yīng)制定單行的《跨國并購法》或《外資并購法》專門規(guī)制外資并購行為。

“雙軌制”對國內(nèi)并購和外資并購分別規(guī)制，雖然能根據(jù)我國國情對外資進行有效的規(guī)制，但其不足之處在于忽視外資并購和國內(nèi)并購的廣泛共性。事實上，在企業(yè)并購的民商事立法領(lǐng)域我國對外資和內(nèi)資并不嚴格區(qū)分，實行同樣的待遇。如果無視這一點對國內(nèi)并購和外資并購分別進行規(guī)制，必然造成立法上的繁瑣、矛盾和重復(fù)。同時雙軌制的立法模式容易產(chǎn)生在形式上違背WTO國民待遇原則的嫌疑。

⑶“外資法”模式。持該觀點的學者認為外資并購涉及的多種社會關(guān)系，使得外資并購行為不可避免地與外資法、公司法、證券法、勞動法、國有資產(chǎn)保護法、稅法等法律發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系，在確定外資并購的立法模式時要充分考慮如何實現(xiàn)以上法律之間的協(xié)調(diào)配合，避免法律規(guī)定之間的沖突和重復(fù)立法，因此應(yīng)當制定統(tǒng)一的《外國投資法》，其中專門對外資并購的產(chǎn)業(yè)政策和外資防范政策作出規(guī)定。統(tǒng)一的《外國投資法》將取代現(xiàn)行的《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》、《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》和《外資企業(yè)法》，對外資的概念、具體形式以及外資的待遇作出規(guī)定。

筆者認為第三種模式，即“外資法”模式較為可取，但應(yīng)做進一步的完善。該外資并購的立法模式應(yīng)以重構(gòu)我國的外資法體系為前提，擬重構(gòu)的外資立法體系的主要思路是：將現(xiàn)行三部外商投資法及其實施細則進行分離，作如下處理：第一、將調(diào)整外商投資企業(yè)設(shè)立、機構(gòu)、終止、內(nèi)部經(jīng)營管理問題等內(nèi)容劃歸《公司法》或《合伙企業(yè)法》等企業(yè)組織法；第二、建立新的《外國投資法》，將外國投資的方式、外資的準入和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向、外商待遇標準等問題作為新的《外國投資法》調(diào)整的內(nèi)容；第三、將與外商投資企業(yè)有關(guān)的監(jiān)督和管理問題（如外匯、稅收和技術(shù)引進等）則可直接納入相關(guān)的經(jīng)濟管理法律部門之中，不必留在外資法中。按這種思路重構(gòu)后，外國投資法就會有一個清晰的法律結(jié)構(gòu)圖：第—層次是我國《憲法》中有關(guān)外商投資的法律地位規(guī)定；第二層次是《外國投資法》；第三層次是有關(guān)具體企業(yè)組織法以及相關(guān)法律、法規(guī)：第四層次為地方有關(guān)立法。

在重構(gòu)我國外資法體系的前提下，外資并購立法體系應(yīng)做以下革新：首先，制定外資并購的基本法，對外資并購的準入進行規(guī)制。外資并購的基本法統(tǒng)一于《外國投資法》之中，《外國投資法》將對外資新建、外資并購及其他形式的外商投資進行統(tǒng)一規(guī)制，以鼓勵外商對華投資、促進國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速發(fā)展為目的，內(nèi)容包括外資的概念，外商投資的類型，投資的行業(yè)限制，外商投資審查的機構(gòu)、程序和標準，法律責任等規(guī)范。其次，在外資并購交易階段，實行國內(nèi)并購和外資并購合一的立法模式。因為，在這個階段涉及的法律關(guān)系主要是平等主體之間的民商事私法關(guān)系和國家基于市場效率和競爭因素進行適當規(guī)制的公法關(guān)系。在市場經(jīng)濟體制下，對這兩類法律關(guān)系的規(guī)范不應(yīng)以企業(yè)的所有制形式有所不同，而主要是依據(jù)企業(yè)的責任形式予以區(qū)別對待。再次，應(yīng)當制定《企業(yè)并購條例》，主要是對并購交易過程進行規(guī)制的行政法規(guī)。其目的在于調(diào)整平等并購主體的交易行為。在革新的基礎(chǔ)上建立的外資并購立法體系由四個層次的立法所組成：核心層是外資并購基本法，是外資并購法律體系的基礎(chǔ)和核心；中間層是規(guī)制外資并購的主要部門法，包括公司法、反壟斷法、證券法、合同法、企業(yè)并購法等；外部層是對規(guī)制外資并購起一定作用的部門法律，如：社會保障法、勞動法、環(huán)境法、中介組織法等；超外層是指與外資并購有關(guān)的規(guī)章、制度及司法解釋。

2.外資并購立法體系的作用機制。

外資并購的社會關(guān)系可以分為兩類：一類是國家對外資并購市場準入的管理關(guān)系；另一類是外資并購的交易關(guān)系。外資并購的交易關(guān)系又包括平等并購主體之間的交易關(guān)系和國家對并購交易的監(jiān)管關(guān)系。對外資并購的立法規(guī)制同樣也可以分為兩類：一類是調(diào)整國家對外資并購準入進行監(jiān)管的公法規(guī)范；另一類是調(diào)整外資并購交易的具有一定公法內(nèi)容的私法規(guī)范。在外資并購準入階段主要由外資并購的基本法進行規(guī)制，在并購交易階段由同樣適用于國內(nèi)企業(yè)并購和外資并購的立法體系進行規(guī)制，主要包括民商法等私法規(guī)范，也包括反壟斷法等公法規(guī)范。

（三）外資并購基本法

1.外資并購基本法的立法模式。正如前文所論，我國的外資并購基本法應(yīng)當采取在將來統(tǒng)一制定的《外國投資法》中設(shè)專章予以規(guī)定的立法模式。在現(xiàn)階段，我國頒布的自2003年4月12日起施行的《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》，將在實質(zhì)上起到外資并購基本法的作用。但是應(yīng)當指出的是，該《暫行規(guī)定》以部門規(guī)章的形式出現(xiàn)，其較低的效力位階難以擔當作為外資并購立法核心，統(tǒng)率各相關(guān)部門法的作用。同時，其名稱中又冠以“暫行”更加增加了該法的不確定性。因此，《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》僅應(yīng)作為過渡時期短期內(nèi)的立法規(guī)范，一俟時機成熟，應(yīng)當馬上制定《外國投資法》對外國投資進行統(tǒng)一規(guī)制，如此將大大推進我國外國投資法律環(huán)境的改善。

2.外資并購基本法的性質(zhì)及主要內(nèi)容

外資并購基本法應(yīng)包括以下主要內(nèi)容：外資并購的含義，外資并購的主體，外資并購的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，外資并購的方式，外資并購的待遇，外資并購的審查，外資并購的法律適用，法律責任等。

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