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篇(1)

關(guān)鍵詞:審計(jì)組;工作目標(biāo);責(zé)任

中圖分類號(hào):F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

由于目前多數(shù)國(guó)有企業(yè)在進(jìn)行人力資源優(yōu)化整合、精簡(jiǎn)管理層工作人員時(shí),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了人員減少、組織機(jī)構(gòu)不健全、內(nèi)部控制規(guī)范不完善等問(wèn)題,導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的開(kāi)展受到人員不足、審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)缺乏、內(nèi)部審計(jì)規(guī)范不健全等諸多因素的制約。因此,在行業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部抽調(diào)部分內(nèi)部審計(jì)人員,組成相對(duì)集中的審計(jì)組對(duì)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的開(kāi)展至關(guān)重要。這里主要對(duì)審計(jì)組的工作程序、原則、責(zé)任等進(jìn)行討論。

一、審計(jì)目標(biāo)的確定

真實(shí)性、合法性、效益性與經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任性目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的總目標(biāo),總目標(biāo)往往非常寬泛,不容易被被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部員工所理解,為使審計(jì)目標(biāo)對(duì)具體審計(jì)工作的執(zhí)行具有指導(dǎo)性,需要對(duì)審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行分

解,以便審計(jì)人員圍繞具體目標(biāo)直接收集信息和證據(jù)。

(一)審計(jì)具體目標(biāo)。審計(jì)具體目標(biāo)是審計(jì)總目標(biāo)的進(jìn)一步具體化,具體審計(jì)目標(biāo)的確定有助于審計(jì)人員收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),并根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況確定應(yīng)收集的證據(jù)。一般說(shuō)來(lái),審計(jì)具體目標(biāo)必須根據(jù)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的相關(guān)認(rèn)定和審計(jì)總目標(biāo)來(lái)確定。

(二)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)定。是指被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于其經(jīng)濟(jì)責(zé)任所做的明示或者承諾。一般包含以下五類:①存在或發(fā)生;②完整性;③權(quán)利和義務(wù);④估價(jià)和分?jǐn)?⑤表達(dá)與披露。

(三)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體目標(biāo)。一般應(yīng)分為總體合理性目標(biāo)和其他具體經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)目標(biāo)兩類?？傮w合理性目標(biāo)是指審計(jì)人員須先根據(jù)所掌握的有關(guān)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的全部信息,評(píng)價(jià)其具體的反映結(jié)果,即賬戶余額和發(fā)生額的合理性;其他具體目標(biāo)包括:真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、披露、分類、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。審計(jì)人員應(yīng)緊緊圍繞具體審計(jì)目標(biāo)收集審計(jì)證據(jù)。將這些證據(jù)累積起來(lái),審計(jì)人員就可以對(duì)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的任一責(zé)任認(rèn)定是否正確下結(jié)論。再將對(duì)每個(gè)認(rèn)定的結(jié)論綜合起來(lái),審計(jì)人員就可以對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)性、合法性、效益性與經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任性目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

二、審計(jì)工作計(jì)劃的確定

審計(jì)計(jì)劃至少應(yīng)包括以下幾個(gè)方面:

(一)被審計(jì)單位的基本情況。主要包括被審計(jì)單位組織機(jī)構(gòu)變化過(guò)程、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)政策、經(jīng)營(yíng)情況及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其工作組織、重大經(jīng)營(yíng)政策決定、重大會(huì)計(jì)政策的選用及變動(dòng)情況以及以前年度內(nèi)外部審計(jì)情況等。

(二)審計(jì)范圍及審計(jì)策略的制定。審計(jì)范圍一般應(yīng)限于審計(jì)期間的有關(guān)事項(xiàng)。凡是與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和可能對(duì)審計(jì)組做出專業(yè)判斷產(chǎn)生影響的所有方面,均屬于審計(jì)范圍。

審計(jì)策略是審計(jì)組根據(jù)確定的審計(jì)范圍,選擇能夠達(dá)到審計(jì)目的而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的最有效的審計(jì)程序的基本思路和組織方式。例如,根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位基本情況的了解,內(nèi)部控制制度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估,決定是否進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試,等等。

(三)確定重要會(huì)計(jì)問(wèn)題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核以及對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估,審計(jì)組在審計(jì)計(jì)劃中憑借專業(yè)判斷和審計(jì)經(jīng)驗(yàn),確定被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)問(wèn)題及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域,實(shí)質(zhì)上是鑒別各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要性。重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)包括須經(jīng)被審單位主觀判斷的會(huì)計(jì)事項(xiàng)(如存貨計(jì)價(jià)方法的變更)、有異常波動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、相關(guān)內(nèi)部控制制度非常薄弱的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體反映產(chǎn)生直接且重大影響的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前后發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、長(zhǎng)期掛賬項(xiàng)目(如逾期應(yīng)收款項(xiàng)、呆滯存貨等)以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來(lái)等。

(四)重要性水平的確定及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制管理狀況和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況,運(yùn)用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷,選擇凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)等作為計(jì)量基礎(chǔ),確定重要性總體水平,并分配于各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。重要性水平通常表示為凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)的一定百分比,并據(jù)此確定重要性金額的額度。

除此之外,審計(jì)組還應(yīng)根據(jù)已了解的被審計(jì)單位的基本情況和對(duì)內(nèi)部控制制度的初步評(píng)價(jià),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)估。

(五)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員工作的利用。當(dāng)審計(jì)組需要利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員的工作時(shí),應(yīng)側(cè)重考慮其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力,并對(duì)其工作做出合理安排。

(六)確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任指標(biāo)、調(diào)整原則和范圍?？紤]到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的認(rèn)定和評(píng)價(jià),審計(jì)組應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)指標(biāo)項(xiàng)目。具體應(yīng)包括:預(yù)算執(zhí)行情況指標(biāo)評(píng)價(jià)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)情況評(píng)價(jià)、資產(chǎn)權(quán)益積累情況指標(biāo)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)等方面。同時(shí),原則上應(yīng)將計(jì)算基礎(chǔ)設(shè)定為在正常經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l件下形成的經(jīng)營(yíng)成果。在計(jì)算以上評(píng)價(jià)指標(biāo)中應(yīng)剔除非正常經(jīng)營(yíng)條件下所產(chǎn)生的影響因素,如會(huì)計(jì)政策的較大調(diào)整、非正常經(jīng)營(yíng)收支、處理前任遺留問(wèn)題等等。

(七)把握審計(jì)工作進(jìn)度及時(shí)間。審計(jì)組應(yīng)對(duì)各種審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間及進(jìn)度做出規(guī)劃。特別是,審計(jì)組要明確有時(shí)間限制的審計(jì)程序(如現(xiàn)金盤點(diǎn)、存貨監(jiān)盤、函證等)何時(shí)實(shí)施。同時(shí),對(duì)審計(jì)全過(guò)程各個(gè)級(jí)別的審計(jì)人員所需工作時(shí)間應(yīng)做出合理預(yù)計(jì),并及時(shí)督促審計(jì)人員完成所承擔(dān)的具體工作項(xiàng)目。

三、審計(jì)組的組成、協(xié)調(diào)工作

審計(jì)組在審計(jì)期間應(yīng)做好審計(jì)項(xiàng)目的組織協(xié)調(diào)工作。主要包括:

(一)合理調(diào)配審計(jì)人員。在調(diào)配審計(jì)人員時(shí),應(yīng)考慮審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)、業(yè)務(wù)能力及責(zé)任意識(shí)。

審計(jì)人員是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施主體,也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量控制的行為主體,審計(jì)人員的政治思想、業(yè)務(wù)技術(shù)水平等綜合素質(zhì)是提高審計(jì)質(zhì)量的基本保證。特別是對(duì)于牽涉到人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì),參與審計(jì)的人員首先應(yīng)具備良好的審計(jì)職業(yè)道德,保持嚴(yán)謹(jǐn)、穩(wěn)健、負(fù)責(zé)的職業(yè)態(tài)度,做到客觀公正、實(shí)事求是。在與被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部或被審計(jì)單位有利害關(guān)系時(shí),有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)主動(dòng)回避;其次應(yīng)具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制,選擇有良好職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的人員擔(dān)任審計(jì)組組長(zhǎng)。由審計(jì)組組長(zhǎng)根據(jù)業(yè)務(wù)需要審慎確定業(yè)務(wù)主審并選擇合格審計(jì)人員組成審計(jì)小組,必須認(rèn)識(shí)到只有認(rèn)真把好參審人員關(guān),才能為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制奠定良好的基礎(chǔ)。

(二)積極主動(dòng)地開(kāi)展工作。在審計(jì)過(guò)程中往往出現(xiàn)被審計(jì)單位按照審計(jì)通知書所準(zhǔn)備的資料不能滿足審計(jì)工作的需要。遇到這種情況時(shí),審計(jì)人員要區(qū)分不同情況積極主動(dòng)開(kāi)展工作。針對(duì)被審計(jì)單位管理基礎(chǔ)差、檔案資料不完整的情況,審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況積極主動(dòng)去收集整理所需資料,向被審計(jì)單位明確指出其基礎(chǔ)管理中存在的問(wèn)題。如果被審計(jì)單位刻意強(qiáng)調(diào)各種客觀理由,拒絕提供或拖延提供有關(guān)資料,審計(jì)人員特別是帶隊(duì)組長(zhǎng)應(yīng)進(jìn)一步協(xié)調(diào)好同被審計(jì)單位的關(guān)系,包括與被審計(jì)單位主要管理人員座談,分析掌握被審計(jì)單位的動(dòng)機(jī)和實(shí)際情況,找出關(guān)鍵的問(wèn)題,然后明確要求被審計(jì)單位提供所必需的資料。如果審計(jì)組對(duì)被審計(jì)單位的情況了解不夠,審計(jì)組可派部分審計(jì)成員提前介入被審計(jì)單位,盡快掌握被審計(jì)單位的情況,為開(kāi)展審計(jì)工作做好前期準(zhǔn)備。

四、加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督

在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施時(shí),審計(jì)組的具體工作職責(zé)應(yīng)包括:

(一)周密安排審前準(zhǔn)備工作,積累基礎(chǔ)資料,做好審計(jì)實(shí)施方案的質(zhì)量控制。審計(jì)前必須對(duì)被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的基本情況和內(nèi)控狀況進(jìn)行全面的調(diào)查了解,采集被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等信息,通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的整理、分析,掌握被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)營(yíng)與管理業(yè)績(jī),搜索有價(jià)值的審計(jì)線索。

(二)收集在任職期間被審計(jì)單位開(kāi)展的各類內(nèi)外部常規(guī)審計(jì)中所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,充分利用以前審計(jì)成果,判斷被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,明確本次審計(jì)的重點(diǎn)。據(jù)此編制具有針對(duì)性和可操作性的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具體方案,力求做到科學(xué)合理、全面考慮、目標(biāo)明確、內(nèi)容詳細(xì)、分工具體,并使每位參審人員都充分了解審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容以及被審計(jì)單位的基本情況,做到審前心中有數(shù),有的放矢。

(三)做好審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制。審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論的直接依據(jù),是能否對(duì)被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部做出正確評(píng)價(jià)的重要依據(jù),因此必須是已證實(shí)的審計(jì)事項(xiàng),必須與事實(shí)相關(guān)聯(lián)、能夠可靠地反映客觀事實(shí)、反映被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間經(jīng)營(yíng)和管理的真實(shí)狀況。審計(jì)人員獲取的各種形式的證據(jù),都應(yīng)緊扣被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī),作為反映事實(shí)的第一手材料。

(四)強(qiáng)化督導(dǎo)、復(fù)核在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制中的作用。對(duì)審計(jì)工作底稿應(yīng)實(shí)行逐級(jí)復(fù)核審查制度,應(yīng)由主審、組長(zhǎng)分別簽字復(fù)核。成立審計(jì)管理工作組對(duì)審計(jì)的全過(guò)程進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核,并向現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)人員提供必要的技術(shù)咨詢支持,以便發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中的不足之處和潛在風(fēng)險(xiǎn),從而及時(shí)采取補(bǔ)救措施,把住審計(jì)質(zhì)量控制的最后一道關(guān)口。

(五)做好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制。經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的核心,它既是具體審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的集中體現(xiàn),又是對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的檢閱;不但事關(guān)被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的利益,而且關(guān)系到行業(yè)利益和干部選拔任用政策。因此,審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量控制最重要的環(huán)節(jié),必須以事實(shí)為依據(jù),以政策、法令、規(guī)章制度為準(zhǔn)繩,站在客觀公正的立場(chǎng),不帶任何偏見(jiàn)或成見(jiàn)。既要進(jìn)行一般的定性分析,也要進(jìn)行定量分析,以做到證據(jù)充分,結(jié)論科學(xué)。要?jiǎng)澢遑?zé)任,是非分明,避免主觀臆斷和做出不切實(shí)際的評(píng)價(jià);要慎重結(jié)論、恰如其分,避免言過(guò)其實(shí)做出過(guò)高或過(guò)低的評(píng)價(jià)。切忌對(duì)審計(jì)過(guò)程中未涉及的事項(xiàng)及證據(jù)不足、評(píng)價(jià)依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

(作者單位:蚌埠市房地產(chǎn)管理局蚌山區(qū)分局)

主要參考文獻(xiàn):

[1]徐君紅.現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問(wèn)題及改進(jìn)措施.河南機(jī)電高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào),2007.7.

篇(2)

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 特定行為； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證； 審計(jì)意見(jiàn)

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計(jì)主題是特定行為，也就是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費(fèi)”都是具體的支出行為。對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)，可以審計(jì)其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費(fèi)”的行為審計(jì)還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等都涉及行為主題。由于審計(jì)載體不同，針對(duì)行為的審計(jì)取證邏輯框架存在差異?，F(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有涉及以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)作簡(jiǎn)要梳理；其次以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

由于審計(jì)主題不同，有信息審計(jì)和行為審計(jì)之區(qū)分。關(guān)于信息審計(jì)取證模式有不少研究文獻(xiàn)（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛(ài)中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計(jì)取證之研究，國(guó)外的代表性人物是日本的鳥(niǎo)羽至英教授，他認(rèn)為，行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒(méi)有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)域，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證（鳥(niǎo)羽至英，1995）[ 8 ]。國(guó)內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論――審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥(niǎo)羽至英教授的研究。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于行為審計(jì)取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計(jì)取證的邏輯框架。

三、特定行為審計(jì)取證的邏輯框架

在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)以完成對(duì)既定主題的既定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)取證模式涉及三個(gè)問(wèn)題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個(gè)方面來(lái)討論特定行為的審計(jì)取證邏輯框架。

（一）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體）

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分。特定行為審計(jì)，其審計(jì)主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細(xì)分，一直要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)特定行為的要求，不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)規(guī)范不同的特定行為，所以，某個(gè)總體已經(jīng)有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個(gè)總體的每個(gè)個(gè)體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的可以作為一個(gè)總體，具有不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的一般不宜作為一個(gè)審計(jì)總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細(xì)分的層級(jí)要求可能不同。審計(jì)標(biāo)的確定之后，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的都有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。

將特定行為細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個(gè)審計(jì)總體時(shí)，就可以進(jìn)行審計(jì)取證了。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)的組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。

審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對(duì)審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對(duì)于特定行為來(lái)說(shuō)，審計(jì)載體有三種情形：一是沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒(méi)有原始記錄支持，無(wú)法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

（二）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)命題

審計(jì)命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)，稱為具體審計(jì)目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開(kāi)真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來(lái)進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對(duì)于形成審計(jì)標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨(dú)立審計(jì)總體的每類特定行為），審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的；完整性是指審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的特定行為確實(shí)屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進(jìn)潛力。

（三）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)程序

以每個(gè)審計(jì)總體為單元，確定審計(jì)命題之后，就需要獲取證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計(jì)程序。審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施對(duì)象是審計(jì)載體，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)程序的選擇也不同。前已述及，審計(jì)載體有三種情形：沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持。在不同的審計(jì)載體情形下，審計(jì)程序的選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過(guò)程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。

上述審計(jì)程序與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有些類似，也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向特定行為審計(jì)。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合規(guī)審計(jì)設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來(lái)規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機(jī)構(gòu)看來(lái)，合規(guī)審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在重大差異。下面，以特定行為審計(jì)為背景，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序作一簡(jiǎn)要闡述。

（1）風(fēng)險(xiǎn)的含義

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)主題是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成影響時(shí)，才作為錯(cuò)弊的來(lái)源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。特定行為審計(jì)中，審計(jì)主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險(xiǎn)是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)和合理性風(fēng)險(xiǎn)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但是，由于要評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以，對(duì)于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會(huì)有區(qū)別。就特定行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實(shí)務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的審計(jì)載體，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。

（3）進(jìn)一步審計(jì)程序

進(jìn)一步審計(jì)程序的選擇包括兩個(gè)問(wèn)題，一是審計(jì)策略，二是審計(jì)方案。審計(jì)策略是審計(jì)程序的組合，也就是對(duì)于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的選擇。一般來(lái)說(shuō)，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，如果認(rèn)為被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計(jì)策略，也就是將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)合起來(lái)，先對(duì)擬依賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，然后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實(shí)質(zhì)性為主的審計(jì)策略，不實(shí)施控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)方案主要涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間選擇。它是以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)策略，對(duì)所需實(shí)施的具體審計(jì)程序、樣本及實(shí)施時(shí)間作出安排。

由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。

一般來(lái)說(shuō)，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，在實(shí)施所有的審計(jì)程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見(jiàn)。

歸納起來(lái)，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，一般來(lái)說(shuō)，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時(shí)，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計(jì)疑點(diǎn)，在對(duì)這些疑點(diǎn)的細(xì)節(jié)測(cè)試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報(bào)郵箱等方式獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，由于細(xì)節(jié)測(cè)試受到限制，無(wú)法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。

歸納起來(lái)，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

當(dāng)特定行為沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，對(duì)于特定行為的審計(jì)，盡管從概念上能確定審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體、審計(jì)命題，但是，由于沒(méi)有審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點(diǎn)，然后再撒網(wǎng)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。這種情形下的審計(jì)程序之選擇，類似于“小金庫(kù)”查找和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進(jìn)，2011）[ 13-16 ]，并沒(méi)有確定的模式，只有一個(gè)邏輯上的框架。由于審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體并無(wú)確定的載體，系統(tǒng)的審計(jì)抽樣也無(wú)法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)來(lái)尋找證據(jù)，當(dāng)然無(wú)法根據(jù)確認(rèn)的疑點(diǎn)對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見(jiàn)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。

歸納起來(lái)，沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計(jì)取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費(fèi)”為例

本文提出了一個(gè)特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架，然而，這個(gè)框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來(lái)分析“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)取證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。“三公經(jīng)費(fèi)”指因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)，對(duì)于它們，可以有三種不同的審計(jì)主題選擇：一是信息審計(jì)，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實(shí)性；二是特定行為審計(jì)，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費(fèi)”開(kāi)支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計(jì)，關(guān)注“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來(lái)分析審計(jì)取證邏輯框架。

（一）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的

“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的“三公經(jīng)費(fèi)”要細(xì)分，細(xì)分以后得到一些可實(shí)施審計(jì)取證的審計(jì)總體?！叭?jīng)費(fèi)”如何細(xì)分呢？這要看約束“三公經(jīng)費(fèi)”的制度是如何建立的。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)都有單獨(dú)的財(cái)經(jīng)制度，同時(shí)，都有相對(duì)完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次因公出國(guó)行為是審計(jì)個(gè)體，全部因公出國(guó)行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車購(gòu)置作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每輛車的購(gòu)置行為是審計(jì)個(gè)體，全部購(gòu)車行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次支出是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體；公務(wù)招待費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)總體，每次招待是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。

針對(duì)上述審計(jì)標(biāo)的審計(jì)取證，需要落實(shí)到審計(jì)載體，不同的單位，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”的記錄或記載有不同的情形；同時(shí)，不同的“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計(jì)載體不同，決定了審計(jì)程序選擇不同。

在構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的時(shí)，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計(jì)標(biāo)的過(guò)于寬泛，例如，將公務(wù)車購(gòu)置和公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，這實(shí)際上是將公務(wù)車購(gòu)置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，基本可行；如果實(shí)施抽樣審計(jì)，公務(wù)車購(gòu)置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計(jì)個(gè)體，如果實(shí)施審計(jì)抽樣，無(wú)法根據(jù)樣本來(lái)推斷總體。另外一種情形是審計(jì)標(biāo)的過(guò)于狹窄，例如，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)還可以細(xì)分為國(guó)際旅費(fèi)、國(guó)（境）外伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、住宿費(fèi)、個(gè)人零用費(fèi)和城市間交通費(fèi)等，如果將上述細(xì)分后的因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)單獨(dú)作為審計(jì)總體，則一次出國(guó)行為成為多個(gè)特定行為。一般來(lái)說(shuō)，針對(duì)這些特定行為，不會(huì)有獨(dú)立的審計(jì)載體，所以，如果作為不同的審計(jì)總體對(duì)待，可能對(duì)同一審計(jì)載體實(shí)施多次審計(jì)，影響審計(jì)取證效率。公務(wù)招待費(fèi)也可能出現(xiàn)同樣的問(wèn)題。

（二）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)命題

審計(jì)命題是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)，也就是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒(méi)有實(shí)施信息審計(jì)的情形下，一般需要結(jié)合真實(shí)性來(lái)實(shí)施審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”各審計(jì)總體（或?qū)徲?jì)標(biāo)的）的審計(jì)命題（或具體審計(jì)目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費(fèi)為例來(lái)闡述其含義。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費(fèi)是真實(shí)的；完整性是指所有公務(wù)招待費(fèi)都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)公務(wù)招待費(fèi)相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的公務(wù)招待費(fèi)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的公務(wù)招待費(fèi)確實(shí)屬于公務(wù)招待費(fèi)；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費(fèi)符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費(fèi)不存在較大的改進(jìn)潛力。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)這三個(gè)審計(jì)總體的審計(jì)命題與公務(wù)招待費(fèi)類似。上述“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體和審計(jì)命題歸納起來(lái)如表1所示。

（三）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序

我國(guó)于2010年開(kāi)始，中央要求公開(kāi)“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算，當(dāng)時(shí)，從預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目來(lái)說(shuō)，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”并未單獨(dú)處理，所以，當(dāng)時(shí)并沒(méi)有“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來(lái)，由于中央對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”的重視，在預(yù)算和會(huì)計(jì)制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持；沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同審計(jì)載體情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，本身就對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個(gè)信息系統(tǒng)主要是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體沒(méi)有系統(tǒng)記錄，但是被審計(jì)單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）的憑證庫(kù)記錄中將屬于“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)個(gè)體找出來(lái)，審計(jì)人員自己建立一個(gè)系統(tǒng)化的審計(jì)載體。

前已述及，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過(guò)程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”來(lái)說(shuō)，兩個(gè)步驟的主要內(nèi)容如下：

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

這里的風(fēng)險(xiǎn)是指“三公經(jīng)費(fèi)”的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進(jìn)行評(píng)估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過(guò)分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”的疑點(diǎn)。例如，對(duì)于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)，可以從以下角度來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析：非司機(jī)人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號(hào)與其所加汽油標(biāo)號(hào)不一致的油費(fèi)支出；一次性加油超過(guò)油箱容量的汽油費(fèi)支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過(guò)多年的維修費(fèi)用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營(yíng)單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營(yíng)范圍的項(xiàng)目?jī)?nèi)容不一致的車輛維修費(fèi)支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進(jìn)一步的審計(jì)程序

進(jìn)一步的審計(jì)程序包括審計(jì)策略和審計(jì)方案。如果被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計(jì)策略；否則，采用實(shí)質(zhì)性審計(jì)為主的審計(jì)策略。審計(jì)方案要以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，按審計(jì)命題來(lái)具體確定。筆者以公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)為例來(lái)說(shuō)明審計(jì)方案。假定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計(jì)方案，并且將控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為較低。在這個(gè)背景下，審計(jì)方案選擇如下：A.控制測(cè)試程序。確定公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行性進(jìn)行測(cè)試，并決定是否要修改控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)定結(jié)果。B.實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。由于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)的審計(jì)命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個(gè)方面，為每個(gè)命題選擇適宜的審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)程序合并，將涉及不同審計(jì)命題的相同審計(jì)程序予以合并，形成最終的擬實(shí)施審計(jì)程序表。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒(méi)有原始記錄支持

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒(méi)有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒(méi)有標(biāo)識(shí)其來(lái)源，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)載體就沒(méi)有原始記錄支持，我國(guó)一些中央部門2010年開(kāi)始的“三公經(jīng)費(fèi)”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的是尋找審計(jì)疑點(diǎn)，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進(jìn)行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計(jì)單位關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。通過(guò)上述兩方面的工作，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。至于如何圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，由于沒(méi)有適宜的審計(jì)載體，審計(jì)程序并無(wú)定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。

3.沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒(méi)有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，“三公經(jīng)費(fèi)”分布于許多項(xiàng)目中，如果記錄時(shí)標(biāo)識(shí)不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費(fèi)”就非常困難，所以一些單位根本就無(wú)法形成關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)類似于“小金庫(kù)”審計(jì)和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察，審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)，二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，每個(gè)階段的具體審計(jì)程序并沒(méi)有定式。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)主題是特定行為，本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)取證模式涉及審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分，特定行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是對(duì)特定行為的細(xì)分，一般要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。審計(jì)標(biāo)的確定之后，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，一般有三種情形：一是沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒(méi)有原始記錄支持，無(wú)法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

審計(jì)命題是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也就是具體審計(jì)目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開(kāi)真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來(lái)進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。

特定行為審計(jì)取證程序選擇依賴于審計(jì)載體。有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過(guò)程一般分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。一般來(lái)說(shuō)，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見(jiàn)。有系統(tǒng)化審計(jì)載體但沒(méi)有記錄支持情形時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大的限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。沒(méi)有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。

“三公經(jīng)費(fèi)”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計(jì)取證邏輯框架。

在審計(jì)理論中，經(jīng)常討論審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響。本文的研究告訴我們，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)取證有重大影響，正是由于審計(jì)載體的不同，決定了審計(jì)取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型不同。我們的審計(jì)中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國(guó)審計(jì)規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計(jì)也可以影響審計(jì)環(huán)境，可能通過(guò)審計(jì)，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時(shí)，審計(jì)界還需要大力研究審計(jì)載體不完整情形下的審計(jì)取證。

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篇(3)

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；特性；問(wèn)題；建議

一、問(wèn)題的提出

一百多年來(lái)，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒(méi)有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。現(xiàn)代審計(jì)實(shí)際上始終是圍繞著會(huì)計(jì)師提高效益與降低風(fēng)險(xiǎn)兩方面的考慮來(lái)發(fā)展的。早期的審計(jì)所面對(duì)的公司賬務(wù)比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)師還可以負(fù)擔(dān)詳細(xì)審計(jì)的成本。而隨著公司規(guī)模的擴(kuò)張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)的時(shí)間成本已經(jīng)變得讓會(huì)計(jì)師無(wú)法承擔(dān)，會(huì)計(jì)師必須尋找一種在時(shí)間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)手段。面對(duì)控制時(shí)間成本和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這對(duì)看似矛盾的要求，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和后期復(fù)核效率，從而保證在審計(jì)測(cè)試時(shí)間不減少的情況下，明顯降低審計(jì)的總時(shí)間成本；有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所則提出了圍繞重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域加大審計(jì)測(cè)試，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較低的領(lǐng)域減少甚至不作測(cè)試，從而降低審計(jì)時(shí)間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向的審計(jì)策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國(guó)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為基礎(chǔ)并順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)的中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的確立。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵辨析：傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較

廈門大學(xué)吳水澎教授認(rèn)為，所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見(jiàn)和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的審計(jì)活動(dòng)。廈門大學(xué)薛祖云教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實(shí)踐中，這一模式逐漸為世界各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受和采用。

由此看來(lái)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?；蛘?，通過(guò)內(nèi)部控制測(cè)試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。

而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏指引，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡(jiǎn)單將其定義為高風(fēng)險(xiǎn)，而將主要精力放在對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上。由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式的僵化運(yùn)用，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估往往淪為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工具。

（一）與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)對(duì)審計(jì)的要求

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力日益增大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進(jìn)行更多的專業(yè)估計(jì)和判斷，傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，很難形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能全面識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定總體審計(jì)策略和進(jìn)一步的審計(jì)程序。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包含了對(duì)管理層舞弊動(dòng)機(jī)的分析，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效地分配審計(jì)資源

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，作出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來(lái)。同時(shí)，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生可以理解為：審計(jì)師需要有一個(gè)框架或者模型來(lái)幫助其在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行主觀的評(píng)估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說(shuō)明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，同時(shí)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。以評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計(jì)的全過(guò)程，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式不等于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只有在其運(yùn)用于審計(jì)全過(guò)程時(shí)，才是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有以下特點(diǎn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了一種既能保持審計(jì)效果，又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目，考慮會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后，在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)。最后，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處――審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有雙重披露模式的特點(diǎn)，不僅要確定公允性，還要證實(shí)可信性，即被審計(jì)單位是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊和錯(cuò)報(bào)。從審計(jì)目標(biāo)看，賬項(xiàng)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向均為一元論，即會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。

審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員不斷加深對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)管理情況的認(rèn)識(shí)過(guò)程。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終合理地保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確，形成審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)人員的認(rèn)識(shí)過(guò)程是一個(gè)逐步深入的過(guò)程，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以便擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。重要性與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系要求審計(jì)人員在確定重要性水平時(shí)，不僅要考慮實(shí)際的或評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以確保審計(jì)質(zhì)量，也要考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)?？茖W(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是指在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序，以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在具體運(yùn)用過(guò)程中，具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性，這些特性必將對(duì)完善我國(guó)審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問(wèn)題分析

按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議，我國(guó)于2002年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作推向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內(nèi)部審計(jì)更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動(dòng)向。2004年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)――風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》的征求意見(jiàn)稿，對(duì)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

2005年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)第三批內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)納入內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的和實(shí)施中，足見(jiàn)我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)已發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段。由于我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)尚處于起步階段，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界，均開(kāi)始對(duì)其進(jìn)行關(guān)注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動(dòng)地進(jìn)行這項(xiàng)工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動(dòng)進(jìn)行，而且企業(yè)的這種風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)往往只是采取“亡羊補(bǔ)牢”式的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，顯現(xiàn)出我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)管理體系尚不完善；單一的內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)范圍過(guò)窄，審計(jì)效率低下，且難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理、控制和治理過(guò)程，難以進(jìn)行全面、綜合的評(píng)價(jià)；風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏成熟的理論指導(dǎo)，而落后的風(fēng)險(xiǎn)管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理還不甚了解，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，尚未認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，使審計(jì)未能在風(fēng)險(xiǎn)管理中充分發(fā)揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，普遍增加了審計(jì)工作量和審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)卻沒(méi)有得到同步增加。新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段均不同程度上增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實(shí)際情況是該部分成本無(wú)法轉(zhuǎn)為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。

（二）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序流于形式，無(wú)法鑒別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足和時(shí)間緊迫，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)、各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和分析報(bào)告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評(píng)估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計(jì)程序而完成的現(xiàn)象。

（三）識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法與實(shí)質(zhì)性程序相聯(lián)系

由于沒(méi)有建立一套科學(xué)的審計(jì)模型和規(guī)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，很大部分沒(méi)有確立審計(jì)目標(biāo)與認(rèn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系表，沒(méi)有針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照既定的審計(jì)模型和規(guī)程來(lái)設(shè)計(jì)控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)性測(cè)試時(shí)亦沒(méi)有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序缺乏針對(duì)性和有效性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施評(píng)估和識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序時(shí)，很少有從舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力、機(jī)會(huì)和借口入手進(jìn)行評(píng)估，亦沒(méi)有重點(diǎn)關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個(gè)方面。在無(wú)法識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，更談不上有應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。

（五）審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有進(jìn)行重新評(píng)估

在檢查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實(shí)施控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點(diǎn)的情況下，沒(méi)有就該內(nèi)控弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來(lái)需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到充分的關(guān)注。

（六）控制測(cè)試形式化，導(dǎo)致無(wú)法鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)

在實(shí)施控制測(cè)試過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大部分沒(méi)有書面記錄針對(duì)了解的被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測(cè)試審計(jì)策略，控制測(cè)試程序在識(shí)別特征的記錄、樣本量的選取和測(cè)試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

四、對(duì)策研究

（一）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，積極開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則和方法的研究

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)容較為全面，自始至終都貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想，可資借鑒。因此，在引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開(kāi)發(fā)能正確引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，逐步建立客戶分類服務(wù)體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供及時(shí)、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測(cè)試程序，事務(wù)所可開(kāi)發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則下，對(duì)客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險(xiǎn)判斷需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來(lái)越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)大，加上現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)更高的專業(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過(guò)對(duì)客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)及同類項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險(xiǎn)

在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以前，國(guó)內(nèi)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施往往僅集中在審計(jì)報(bào)告出具之前的一到三個(gè)月，審計(jì)業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估工作均需在審計(jì)期間完成，時(shí)間和人員方面的壓力通常會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的變化，與管理層建立坦誠(chéng)的日常溝通和聯(lián)系，及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特別復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，最好在一次審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后即開(kāi)始下一次連續(xù)審計(jì)的預(yù)審，其作用不言而喻。

（四）改進(jìn)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力

現(xiàn)有審計(jì)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財(cái)會(huì)專業(yè)，在經(jīng)營(yíng)管理方面有所欠缺，無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點(diǎn)，增加具備經(jīng)濟(jì)學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識(shí)的專家以及其他專業(yè)人員，包括項(xiàng)目控制專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計(jì)項(xiàng)目組，逐步改善審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使審計(jì)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)具備足夠的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，還需具備被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制等方面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此，必須對(duì)員工現(xiàn)有的知識(shí)體系進(jìn)行全面提升和拓展。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則在很多方面都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了具備判斷所需的專業(yè)知識(shí)外，其是否在執(zhí)業(yè)過(guò)程中堅(jiān)持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效果至關(guān)重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持職業(yè)道德規(guī)范，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

（六）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立審計(jì)資料庫(kù)，盡可能地借助專家的工作

國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有較完善的資料庫(kù)，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時(shí)，審計(jì)人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營(yíng)情況是否合理；在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫(kù)，審計(jì)人員無(wú)法判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理性，以致于中天勤的審計(jì)人員無(wú)法判斷銀廣廈的二氧化碳項(xiàng)目的利潤(rùn)情況。而且，我國(guó)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計(jì)實(shí)務(wù)卻很少采用。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫(kù)，并在需要時(shí)利用專家的工作。

（七）繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動(dòng)一種新方法的運(yùn)作和發(fā)展，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也是如此。因此，完善我國(guó)現(xiàn)有的法律制度環(huán)境，是推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要前提。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)符合現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求，縮小了審計(jì)期望差距，突破了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的局限，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計(jì)活動(dòng)目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展。審計(jì)會(huì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增大。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正好適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍處于起步階段，風(fēng)險(xiǎn)管理又迫切需要內(nèi)部審計(jì)的參與，因此，完善我國(guó)內(nèi)部審計(jì)、積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的應(yīng)用，已成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要課題。

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