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篇(1)

誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學(xué)者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態(tài)度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進行探討。

[關(guān)鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則

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篇(2)

現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎(chǔ)上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。

二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論

誠如有學(xué)者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學(xué)界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔(dān)有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點提出疑議。[22]

實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]

（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價

首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時也更利于指導(dǎo)稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

國內(nèi)外稅法學(xué)界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關(guān)注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎(chǔ)，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角

通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

（一）法律適用的一般邏輯

現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。

不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦崳‵aktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構(gòu)成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

（二）問題產(chǎn)生的根源

以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

關(guān)于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當前，德國學(xué)界通說認為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下。”[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性。”[35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。

為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應(yīng)為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則

實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。

1、量能課稅原則涵義與價值

稅收乃以國家公權(quán)力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權(quán)財產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔(dān)能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔(dān)能力課征稅收。[40]

量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權(quán)，只是盡一般國民義務(wù)。同時量能課稅原則與國家預(yù)算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔(dān)能力為準，大體上不以國家財務(wù)需要為依據(jù)。

有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負擔(dān)能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務(wù)人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構(gòu)成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

換言之，即財產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財產(chǎn)權(quán)所負擔(dān)的社會義務(wù)）。

再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

2、實質(zhì)課稅與量能課稅

如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實務(wù)界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應(yīng)以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴?，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關(guān)和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應(yīng)當視同營利性組織之收益而給予課稅。

因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應(yīng)當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應(yīng)當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對其公益活動予以褒獎，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機關(guān)也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認定某種收入是否應(yīng)當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。”并且指出，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]

篇(3)

關(guān)鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國急需解決的社會問題，稅收不僅是實現(xiàn)財政收入的重要手段，同時對于調(diào)節(jié)國民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價值的一項重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對于反映納稅人的負擔(dān)能力以及實現(xiàn)實質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對于稅收法制及執(zhí)法也會有指導(dǎo)作用。

一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵

量能課稅原則首先源于經(jīng)濟領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對此有了較為詳細的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實質(zhì)的平等以及公平等價值作為量能課稅原則的出發(fā)點以及追求。另外，加上對量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對量能課稅原則進行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財政需要為目的，而且應(yīng)在實質(zhì)上實現(xiàn)稅收負擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實質(zhì)納稅能力負擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負擔(dān)能力相同者負擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負擔(dān)不同的稅收，也就是能力強者多負擔(dān)，能力弱者少負擔(dān)，無能力者不負擔(dān)。

對于量能課稅原則的理解，一個基礎(chǔ)的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負擔(dān)能力的標準。這個標準既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認同和接受。對于此點，大多數(shù)學(xué)者都認為一般可以采用的主要有所得、財產(chǎn)及消費等三個衡量標準，而在其中所得更為合理可取。對于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點，以所得為標準，此處的所得應(yīng)為財產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時期所擁有的財產(chǎn)的增值。另外，我們認為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國法律規(guī)定的征稅對象僅僅指合法收入我們認為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對此存在著不同的認識，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財稅思想還是法律原則而展開。

盡管學(xué)者對量能課稅原則的法律定位認識不同，但對量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對公民私有財產(chǎn)的保護；我國經(jīng)濟社會發(fā)展的現(xiàn)實即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價值，筆者認為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對當代中國稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國式的立法模式還是德國式的司法模式進行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對該原則的理解，如量能課稅原則與我國個人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國財產(chǎn)稅的缺失與改革等等。

無論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對我國稅法的實踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價值理念。在吸收眾多不同觀點的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c想法。

眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認為，對于間接稅的征收，涉及到對法的社會價值判斷問題，即一個原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價值沖突情況下價值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對于奢侈品的消費征收消費稅在某種程度上包含了對負擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負擔(dān)能力標注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時，筆者認為可以借鑒我國臺灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對于個人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開支；實現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說的設(shè)算抵扣法，改變我國所實行的企業(yè)所得與個人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域為所得稅，所以所得稅要不斷發(fā)展強大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會給稅收征管帶來一些技術(shù)性問題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來保障，比如，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對于稅收特別措施需要設(shè)立嚴格的程序機制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實質(zhì)公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對納稅人之法的稅法改革以及實現(xiàn)社會公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財稅思想發(fā)展而來，其由理念走向制度并在具體實踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時間和不斷的實踐加以推進、演繹。

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篇(4)

在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機構(gòu)，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時，為各成員國的法律機構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國法院。當成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項有權(quán)進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會制定的法令而設(shè)置的機關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個人創(chuàng)設(shè)可在成員國法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設(shè)定的是國家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務(wù)，還為個人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內(nèi)法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優(yōu)先，不論國內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直

接效力，都優(yōu)先于成員國國內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調(diào)“禁止在成員國之間征收進口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財政性質(zhì)的關(guān)稅?！边@里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關(guān)稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標明價值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設(shè)立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務(wù)而就此收費；（2）作為成員國國內(nèi)法的一般制度，對進口產(chǎn)品和國產(chǎn)品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務(wù)而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛(wèi)生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛(wèi)生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務(wù)。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務(wù)的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務(wù)的經(jīng)濟性補償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內(nèi)稅保護國產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內(nèi)稅所破壞，因為歧視性國內(nèi)稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅?！痹贔irmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財政、關(guān)稅或統(tǒng)計上的相同分類的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過程中應(yīng)當能在意大利境內(nèi)檢驗。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動的規(guī)定和原則來消除成員國內(nèi)直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構(gòu)以股東歸集抵免（avoirfiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國注冊的保險公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統(tǒng)一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

二、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實現(xiàn)經(jīng)濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對關(guān)稅、增值稅、消費稅和個別財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個各成員國統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內(nèi)稅保護國產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來達到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費稅領(lǐng)域的一體化程度遠不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務(wù)、資本和人員的自由流動。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會可以頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務(wù)當局根據(jù)正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進行調(diào)整時所可能導(dǎo)致的雙重征稅。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經(jīng)濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當局的事情，各國法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應(yīng)當發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達國家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達國家稅收法治建設(shè)的實踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實現(xiàn)稅收法治是根本不可

能的。

我國法院在稅收法治建設(shè)中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規(guī)章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒有撤銷的權(quán)力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設(shè)的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威。

（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強的部門法，沒有經(jīng)過專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學(xué)過稅法，即使在本科學(xué)過一點稅法的基礎(chǔ)知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進行最后的監(jiān)督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務(wù)總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內(nèi)法的。而我國稅法領(lǐng)域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動中國的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會越來越多，我國稅務(wù)主管當局與其他國家的稅務(wù)主管當局之間的稅務(wù)合作也會越來越深入，單邊預(yù)約定價（APA）和雙邊預(yù)約定價也會越來越頻繁，相應(yīng)的，國際性的稅務(wù)糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務(wù)案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調(diào)中的案件進入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設(shè)的中堅力量，而不是一個旁觀者。

「注釋

[1]參見苑新麗：《國際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢》，載《財經(jīng)問題研究》002年第10期。

[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版，第482—491頁。

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟社會政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

[23]我國臺灣地區(qū)大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認為，財稅法庭的設(shè)

置是財稅法改革的當務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

[25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2003年第4期。

篇(5)

關(guān)鍵詞：信托所得課稅；納稅義務(wù)人；重復(fù)征稅

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.29.088

隨著社會勞動分工的日益細化以及經(jīng)濟文化的多元化發(fā)展，我國居民儲蓄額逐漸增長，居民個人乃至企業(yè)法人對財產(chǎn)的分配與運用也發(fā)生了質(zhì)的變化，而這些因素都在一定程度上決定了信托業(yè)在我國的未來越來明朗。然我國信托稅收法律制度一直處于空白狀態(tài)，以致在實踐活動中不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，也造成了國家稅款的流失。因此，及時完善相關(guān)稅法制度刻不容緩，然信托作為舶來品，比較借鑒其他國家的信托所得稅制度則是重要手段之一。

1 英國信托所得稅制度

英國是信托制度的發(fā)源地，其相關(guān)法律制度較之眾多國家來說是更為完善的，其信托所得稅法在成文法和判例法中均有明確的規(guī)定，主要特點是：

（1）在英國信托所得稅中，信托過程中的全部收益均是征稅對象，且原則是上適用個人所得稅法或公司所得稅，但在稅率、免稅額待遇等方面不同于個人所得稅或公司所得稅。此外，為防止委托人利用累積信托和全權(quán)信托獲得稅收利用，英國法律規(guī)定在分配這兩種信托收益時需在個稅的基礎(chǔ)之上另外繳納附加稅，以達到預(yù)防與打擊的雙重目的。

（2）在英國所得稅法中，信托是“部分人格化、部分透明化”的主體，因而納稅義務(wù)人是信托（最終由受托人承擔(dān)）和受益人，此種義務(wù)承擔(dān)規(guī)則合理的分配了信托和受益人之間的繳稅義務(wù)，在一定程度上避免了雙重征稅。此外，英國稅法中還確定了受益人稅款返還機制，以避免重復(fù)征稅。

（3）英國在多項法案中制定了反避稅條款，包括反累積原則、針對委托人可將利益歸屬于自身而獲得信托收益的反避稅規(guī)則、為子女或者其他家屬的私益而設(shè)立公益信托的反避稅規(guī)則等。

2 日本信托所得稅制度

日本信托制度是從英美引進并在本國實情的基礎(chǔ)上加之創(chuàng)新的金融產(chǎn)品，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）日本信托所得稅中納稅主體的確定遵循“管道原理”，即在信托的設(shè)立、存續(xù)、終止等不同環(huán)節(jié)，根據(jù)每一環(huán)節(jié)中的具體受益人或無特定受益人、受益人不存在、委托人對財產(chǎn)擁有控制權(quán)時的委托人（公益信托除外）承擔(dān)納稅義務(wù)。

（2）日本信托所得稅法中的許多規(guī)定都明確了日本公益信托享有稅收減免優(yōu)惠，如公益法人免征法人稅等。

（3）日本信托所得稅法以專門條款確定實際課稅原則或形式轉(zhuǎn)移不課稅原則，即對于信托過程中頻繁出現(xiàn)的信托財產(chǎn)形式轉(zhuǎn)移的情形不予以課稅，在很大程度上減免了因法律沖突導(dǎo)致信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中發(fā)生的重復(fù)課稅問題。

3 美國信托所得稅制度

美國是商事信托產(chǎn)生與發(fā)展的全球性資產(chǎn)信托化市場，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）美國自創(chuàng)了“美國特色”的“管道理論”，即將信托定義為有納稅義務(wù)的應(yīng)稅實體和無納稅義務(wù)且需向政府報告經(jīng)營成果并由經(jīng)營成果所得者繳稅的管道實體的綜合體。換句話說，信托既是應(yīng)稅實體又是管道實體。

（2）美國信托所得稅的納稅義務(wù)人包括信托本身和受益人，以及可獲取一部分信托收益的委托人。原則上，且將信托納到個人所得稅進行規(guī)范，即個人應(yīng)為其全部應(yīng)稅所得納稅，然管道實體的存在以專門的“分配的扣除”方式明確表示信托操作并非完全按照個人所得稅制度進行，使該部分信托收益由其最終所得者繳稅。當然，美國稅法制度中對信托納稅有獨立于個人所得稅的專門納稅表，這也在一定程度上說明了兩者的不同之處。

（3）美國信托所得稅別規(guī)定了信托所得稅的減免與扣除，但其特別寬免額度并不是很大，足以表明美國不認同委托人以款面額上的優(yōu)惠而設(shè)立信托的做法。此外，美國《國內(nèi)收入法典》中還對禁止“雙重扣除”以及納稅年度內(nèi)總收入中用于慈善部分的收入作出了減免規(guī)定。

英、日、美三國關(guān)于信托所得稅制度的規(guī)定雖不一致，但均在不同程度上對我國信托所得稅制度的改進提供了思路：

（1）我國需要完善信托所得納稅適用的規(guī)則，諸如何時適用個人所得稅法，何時適用公司所得稅法，或者是制定專門的信托所得稅規(guī)則，以避免重復(fù)課稅問題。

（2）我國信托立法制度中應(yīng)明確信托的納稅義務(wù)人，即在何種情況下委托人、受益人或者信托本身需承擔(dān)納稅義務(wù)。

（3）我國應(yīng)確立實際課稅原則，以避免信托所得在轉(zhuǎn)移過程中的重復(fù)課稅，增加納稅義務(wù)人的負擔(dān)。

參考文獻

篇(6)

論文關(guān)鍵詞 實質(zhì)課稅原則 概念 理論依據(jù) 應(yīng)用

實質(zhì)課稅原則，具體地說，它是作為反避稅實踐中產(chǎn)生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實質(zhì)正義理應(yīng)受到法律的否定性評價。實質(zhì)課稅原則，在當代各國和地區(qū)的稅法實踐中越來越被重視，并且逐漸成為各國和地區(qū)稅務(wù)機關(guān)規(guī)制避稅的“利器”。

一、實質(zhì)課稅原則的概念和理論依據(jù)

（一）實質(zhì)課稅原則的基本概念

實質(zhì)課稅原則，它不僅可以被稱為實質(zhì)課稅主義，也可以被稱為經(jīng)濟觀察法，它是起源于第一次世界大戰(zhàn)后德國的經(jīng)濟觀察法，著名稅法學(xué)者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》，其中它的第四條規(guī)定“在解釋稅法時，需要斟酌其立法的目的和經(jīng)濟意義，以及事情之發(fā)展”，這期中的“經(jīng)濟意義”就在今天被我們稱之為實質(zhì)課稅原則。

實質(zhì)課稅原則，它是指對于某種情況不能僅僅根據(jù)其外觀和形式來確定是否應(yīng)予納稅，而應(yīng)根據(jù)具體的實際情況，尤其是應(yīng)當注意根據(jù)它的經(jīng)濟生活和經(jīng)濟目的的實質(zhì)，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進行課稅。

（二）實質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)

實質(zhì)課稅原則的基本理論依據(jù)，大多數(shù)的學(xué)說和實務(wù)學(xué)者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個原則中抽象出來。量能課稅原則，要求稅收必須根據(jù)國民的實際稅收能力來進行合理、公平的分配，也就是說對于每一個具有不同能力的納稅人要區(qū)別的對待，以其各自不同的能力來納稅，這是和實質(zhì)課稅原則的具體要求相符合的。為了實現(xiàn)真正的量能課稅，就必須要通過經(jīng)濟觀察法來呈現(xiàn)納稅人的具體納稅法律事實，因此，就需要通過用實質(zhì)課稅原則來實現(xiàn)量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，相反的，實質(zhì)課稅原則是實現(xiàn)量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對具有相同能力的負稅者應(yīng)當給予相同的課稅，能力不同的負稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實現(xiàn)稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收執(zhí)法過程中，對各種各樣的具體規(guī)避稅法行為我們都要進行嚴厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實質(zhì)課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實質(zhì)課稅原則的基本理論基礎(chǔ)，而實質(zhì)課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發(fā)展?？傮w而言，實質(zhì)課稅原則就是稅收正義的產(chǎn)物，是稅法應(yīng)用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來，并且以它們?yōu)槔碚摶A(chǔ)，具體的來說，實質(zhì)課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。

二、我國稅法中實質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用

（一）我國稅法中實質(zhì)課稅原則的應(yīng)用的現(xiàn)狀

在我國當代稅法實踐中，我國已經(jīng)有了實質(zhì)課稅原則應(yīng)用的先例。并且在具體相關(guān)的立法文件上也深刻表現(xiàn)出來了，它主要表現(xiàn)在我國頒布的一系列法律文件 中。但是我國的法律還沒有對實質(zhì)課稅原則做一般性的規(guī)定。

1993年12月，我國國務(wù)院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規(guī)定的：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實施細則》的第十六條它又做了進一步的規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本€祝？+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定”。我們在這里可以明確的看出來，在我國的增值稅征稅主管機關(guān)具有實質(zhì)課稅的權(quán)力，它按照合理的標準去確定具體詳實的征稅稅額，以此來打擊各種現(xiàn)實中的避稅問題。

1993年12月，我國國務(wù)院又頒布施行《中華人民共和國消費稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規(guī)定的：“納稅人應(yīng)稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其計稅價格”。緊接著它在《消費稅暫行條例實施細則》的第二十一條，它在該條的基礎(chǔ)上，不僅對主管機關(guān)如何去核定計稅價格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實的納稅份額上做出了詳細的規(guī)定。從而使我國消費稅的征收過程中也實現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的應(yīng)用，使《消費稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定在當今我國的具體稅案中得到更好的應(yīng)用。

2001年4月28日，我國通過《中華人民共和國稅收征管法》，它用了很大篇幅來對實質(zhì)課稅原則做出詳細的規(guī)定。其中它的第三十五條第六款是這樣規(guī)定的：“稅務(wù)機關(guān)在納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由時，有按照實際情況來重新核定計稅依據(jù)的權(quán)力”。從這一法條我們就可以從中看出來，這就是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)。它的第三十六條是這樣規(guī)定的：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整”。緊接著第三十七條是這樣規(guī)定的：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們在這里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來對實質(zhì)課稅原則去做詳細的規(guī)定，這都體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的具體應(yīng)用給我國稅收征管領(lǐng)域可以帶來巨大好處。

2008年我國實施新的《企業(yè)所得稅法》，它通過“特別納稅調(diào)整”的內(nèi)容給實質(zhì)課稅原則加以規(guī)定。其中它的第四十一條這樣規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其中第四十四條有這樣規(guī)定：“企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額?！本o接著它又在《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第一百一十五條這樣規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)按照前款規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來，《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》都在具體的法律條文內(nèi)容中融合了實質(zhì)課稅原則，都在不同程度上體現(xiàn)了對實質(zhì)課稅原則的不同具體應(yīng)用。

（二）我國稅法中實質(zhì)課稅原則具體應(yīng)用的領(lǐng)域

在我國當代稅法的實踐應(yīng)用中，實質(zhì)課稅原則，它應(yīng)該在稅收的規(guī)避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領(lǐng)域中應(yīng)用。

稅收規(guī)避作為引發(fā)人們對實質(zhì)課稅原則的實踐和思考的根本原因。稅收規(guī)避是當事人利用私法所賦予的自由，運用不合理的手段，實現(xiàn)所意圖的經(jīng)濟利益。稅收規(guī)避是一種脫法行為，它掩蓋了實質(zhì)的違法性。隨著社會和經(jīng)濟的快速發(fā)展，人們的交易形式和內(nèi)容也變得越來越多樣、頻繁和復(fù)雜，從而導(dǎo)致一些看似表面合法而實際違法的行為，嚴重損害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規(guī)制這種現(xiàn)象，就必須在實踐中應(yīng)用實質(zhì)課稅原則，從而來彌補私法自由選擇和稅法形式理性間的對立所形成的稅法漏洞。

無效行為和違法行為是實質(zhì)課稅原則應(yīng)用的另一大領(lǐng)域。在稅法上，一些違法行為和無效行為造成了國家財政收入的減少，它的不納稅對于合法行為納稅來說又是嚴重的不公平。因此，違法行為和無效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨立性，也保障了國家的財政收入，而且實現(xiàn)了稅收的公平和效率原則。

我國稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務(wù)人，而納稅的客體則主要包含權(quán)益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實質(zhì)上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權(quán)利來給國家和他人的合法利益帶來損害。因此就必須需要實質(zhì)課稅原則來限制他們，從而實現(xiàn)稅收的最終公平和正義。

篇(7)

［關(guān)鍵詞］雙重征稅；《維也納條約法公約》；國際稅收協(xié)定；解釋規(guī)則

［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］A［文章編號］1004-9339(2012)02-0102-05

我國與90多個國家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定（或安排）①。 稅收協(xié)定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權(quán)益關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是通過當事國之間締結(jié)的稅收協(xié)定來實現(xiàn)的。［1］在我國對外貿(mào)易已經(jīng)對國際經(jīng)濟產(chǎn)生重要影響的今天，如何避免雙重征稅具有舉足輕重的作用。另一方面，在我國進口額不斷擴大的情況下，大量貿(mào)易稅率過低與避免雙重征稅協(xié)定密切相關(guān)。雙重征稅問題的根源是不同的征稅管轄區(qū)不遵循共同的征稅原則，當協(xié)定和條約成為國際間處理雙重征稅主要手段的背景下，問題得以解決和處理的核心就在于對避免雙重征稅協(xié)定（或安排）解釋規(guī)則的理解和闡釋。從這個意義來看，對國際稅收協(xié)定解釋規(guī)則的研究既是一個重要的理論問題，也是一個非常有價值的現(xiàn)實問題，需要我們不斷深入探討。

一、稅收協(xié)定解釋規(guī)則稅收協(xié)定屬于雙邊性國際條約，其解釋要遵循關(guān)于條約解釋的一般國際法規(guī)則和習(xí)慣，即1969年《維也納條約法公約》第31～33條的規(guī)定。另外，稅收協(xié)定在實踐中又形成了自己獨具特色的解釋規(guī)則。OECD范本和UN范本第3條第2款規(guī)定：“締約國一方在適用本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有要求以外，應(yīng)當具有該締約國適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義?！雹诟鶕?jù)這一規(guī)定，稅收協(xié)定的解釋依據(jù)不限于協(xié)定條文本身及其上下文的聯(lián)系，即語義解釋，而且在一定條件下還允許

［收稿日期］2011-05-16

［作者簡介］歐蓉蓉（1981-），女，四川自貢人，西南政法大學(xué)博士研究生；陳延忠（1978-），男，福建廈門人，廈門海事法院法官，法學(xué)博士。

①雙重征稅條約（也稱為避免雙重征稅協(xié)定或“DTAA”）是根據(jù)國際公法和談判的原則，在《維也納公約》基礎(chǔ)上建立的條約法管轄。避免雙重征稅協(xié)定的產(chǎn)生是因為在兩個不同的國家的沖突管轄規(guī)則，同一收入在兩個國家有可能同時負有納稅義務(wù)。如果兩國有避免雙重征稅的協(xié)定，可能發(fā)生以下情況：只對在一國的收入征稅，在兩國的收入可豁免；對在這兩個國家的收入征稅，但在其中一個國家支付的稅收可折抵在另一個國家的應(yīng)繳稅款。

②這是1977年OECD范本和1980年UN范本第3條第2款的文字表述，1995年修訂版和此后修訂版的OECD范本以及2001年修訂版的UN范本均對其第3條第2款的措詞做了修改，規(guī)定“締約國一方在任何時候適用本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，上下文另有要求除外，應(yīng)當具有該締約國當時適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義，此用語在該締約國有效適用的稅法上的含義優(yōu)先于在該國其他法律上的含義?！?/p>

締約國一方運用其國內(nèi)有關(guān)稅法所賦予的含義對稅收協(xié)定的用語進行解釋，即目的解釋和體系解釋。將國內(nèi)法的內(nèi)容作為雙邊協(xié)定的解釋依據(jù)，無疑是條約解釋實踐方面一種新的突破，也是避免雙重征稅協(xié)定解釋區(qū)別于其它條約解釋的重要特征。

二、《維也納條約法公約》：協(xié)定解釋的一般解釋規(guī)則《維也納條約法公約》第31～33條的規(guī)定是國際條約的一般解釋規(guī)則，稅收協(xié)定的解釋自然也要受上述規(guī)定的規(guī)范和調(diào)整。但從稅收協(xié)定解釋實踐來看，各國對于條約法公約適用性的認可程度有一定的差異。

（一）解釋例一：協(xié)定解釋的正式規(guī)則、規(guī)范規(guī)則根據(jù)相關(guān)國家是否簽字承認稅收協(xié)定，可以將公約看做正式規(guī)則或習(xí)慣規(guī)則；根據(jù)相關(guān)國家在條約解釋中是否運用公約，可以將公約看做規(guī)范規(guī)則或名義規(guī)則。這一分類參考了“制定法與習(xí)慣法”、“規(guī)范憲法和名義憲法”的分類標準。

在一些簽字國的稅收協(xié)定解釋實踐中，條約法公約不僅適用于公約生效以后簽字國之間締結(jié)的稅收協(xié)定，而且，條約法公約關(guān)于條約解釋的規(guī)定具有國際習(xí)慣法的地位，適用于全體國家，無論其是否為條約法公約的簽字國，也不論所解釋的協(xié)定是否系在條約法公約生效之前簽訂。稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系實際也就是國際法與國內(nèi)法之間的關(guān)系的一個方面。［2］因此，解釋該國的任何稅收協(xié)定都必須適用條約法公約的規(guī)定。采取這種做法的國家有奧地利、德國、澳大利亞、意大利、韓國等。

以德國為例，德國國內(nèi)法沒有專門對稅收協(xié)定的解釋加以規(guī)定。德國學(xué)者對于是否依照國際法的一般解釋方法來解釋稅收協(xié)定曾展開激烈辯論。有些學(xué)者反對這種移用，但多數(shù)學(xué)者認為將稅收協(xié)定與其它國際條約根本區(qū)分開來缺乏依據(jù)，故應(yīng)根據(jù)條約法公約的規(guī)定來解釋稅收協(xié)定。德國權(quán)威稅法學(xué)者Klaus Vogel指出，如果根據(jù)國際法，國際司法機關(guān)有義務(wù)遵照條約法公約的規(guī)定來解釋協(xié)定的話，那么國內(nèi)法院同樣也應(yīng)適用條約法公約的解釋標準。［3］德國稅務(wù)法院也認為，稅收協(xié)定法及其解釋相對于國內(nèi)法律概念及其解釋有基本獨立性。因此，縱使某一用語既為稅收協(xié)定，又為德國國內(nèi)稅法所使用，且稅收協(xié)定未援引國內(nèi)法的解釋，兩個用語的解釋也是不同的，協(xié)定用語應(yīng)按國際法的解釋方法加以解釋。

再以澳大利亞為例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亞高等法院直接援引條約法公約的規(guī)定來解釋稅收協(xié)定，該案判決列舉了適用于稅收協(xié)定解釋的國際法原則，并強調(diào)在實踐中應(yīng)根據(jù)國際法原則來解釋已經(jīng)被納入到澳大利亞稅法體系中的稅收協(xié)定。澳大利亞甚至強調(diào)條約實施法（即將條約制定為國內(nèi)法的法律）的解釋也必須按照國際法規(guī)則來進行解釋。Brennan法官指出，如果某一法律系將條約文本或條約之規(guī)定轉(zhuǎn)化為其內(nèi)容以將條約制定為國內(nèi)法的一部分，很明顯，立法機關(guān)的意圖是被轉(zhuǎn)化文本在國內(nèi)立法和條約中應(yīng)有相同涵義。為了得出這一涵義，應(yīng)適用條約的解釋規(guī)則來解釋轉(zhuǎn)化的文本，而非適用國內(nèi)法解釋的規(guī)則。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。

（二）解釋例二：協(xié)定解釋的正式規(guī)則、名義規(guī)則

在另一些簽字國的實踐中，條約法公約的規(guī)定被用于非稅收條約的解釋，原則上也適用于稅收協(xié)定的解釋，但在稅收協(xié)定解釋實踐中所起作用較為有限。這些國家包括西班牙、日本、比利時、丹麥、瑞典等。

例如，西班牙是條約法公約的簽字國，1972年5月2日西班牙議會批準了公約。西班牙和最高法院在若干案件中都明確強調(diào)了公約的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前為止，尚沒有在解釋稅收協(xié)定案件中直接引用條約法公約的例子。西班牙學(xué)者指出，理論上，條約法公約的一般解釋原則可以適用于稅收協(xié)定的解釋，但從實踐來看，公約在西班牙稅收協(xié)定解釋實踐中的作用并未像預(yù)期的那么大，其主要原因之一是稅收協(xié)定的主要解釋資料――OECD范本注釋在條約法公約中的法律地位不明確，并未得到充分的認可。

日本也是條約法公約的簽字國，日本法院在解釋其它領(lǐng)域的國際條約時也曾援引條約法公約的規(guī)定。在解釋稅收協(xié)定時，雖然理論上也應(yīng)該采用條約法公約來解釋，但無論法院還是學(xué)者實際上都很少注意到條約法公約。究其原因，主要是日本國際公法學(xué)界與國際稅法學(xué)界在研究上的隔閡使然。日本國際公法學(xué)界對條約法公約多有探討，但甚少觸及稅收協(xié)定的研究，而國際稅法學(xué)界則很少涉足國際公法原則的研究。因此，國際稅法學(xué)界對條約法公約鮮有論及。［4］

（三）解釋例三：協(xié)定解釋的習(xí)慣規(guī)則、規(guī)范規(guī)則

在一些非條約法公約簽字國的稅收協(xié)定解釋實踐中，條約法公約作為條約雖對其無拘束力，但公約關(guān)于條約解釋的規(guī)定作為國際習(xí)慣法適用于條約的解釋，包括稅收協(xié)定的解釋。例如法國、盧森堡、葡萄牙、挪威等國。

以法國為例。法國因為不愿意接受條約法公約中關(guān)于“強行法”的規(guī)定未加入公約。但法國并不反對公約關(guān)于條約解釋的規(guī)定，認為其屬于國際習(xí)慣法而加以接受。例如，法國在國際仲裁程序中就明確主張適用條約法公約中關(guān)于條約解釋的條款，其理由是這些條款僅僅是對已存在的國際習(xí)慣法的編纂。因此，盡管條約法公約在法國并沒有形式上的效力，但其解釋原則被廣泛適用，包括用于稅收協(xié)定的解釋。例如在若干案件中，政府特派員向最高行政法院提交的意見中就直接援引了條約法公約的規(guī)定。法國學(xué)者在討論最高行政法院的判例時也常以條約法公約的規(guī)定來檢定法院的判決是否正確。需要指出的是，最高行政法院在判決中盡管會適用條約法公約的規(guī)定，但不會正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009――Contributions et taxes，conseiletat.fr/cde/media/document/avis/382545.pdf，2011年9月12日訪問。

（四）解釋例四：協(xié)定解釋的習(xí)慣規(guī)則、名義規(guī)則

在一些非條約法公約簽字國的稅收協(xié)定解釋實踐中，條約法公約中作為條約對其無拘束力，公約關(guān)于條約解釋的規(guī)定可能作為國際習(xí)慣法在一些非稅收條約的解釋案件中被法院所援引，但未適用于稅收協(xié)定的解釋，稅收協(xié)定的解釋方法與條約法公約規(guī)定的方法有所不同。例如美國尚未批準公約，盡管如此，《美國對外關(guān)系法重述》（第三版）將條約法公約稱為“現(xiàn)有條約法律及慣例的權(quán)威指南”。美國法院在一些非稅收條約的解釋案件中也援引了條約法公約的解釋規(guī)則。但美國法院在稅收協(xié)定的解釋案件中卻從未適用條約法公約。有學(xué)者利用LEXIS數(shù)據(jù)庫，對美國法院審理的數(shù)百個稅收協(xié)定解釋案件進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)只有一個案件的審理法院討論了適用條約法公約的可能性，即2003年的Kappus訴稅務(wù)局長一案。

美國法院解釋稅收協(xié)定時使用的方法也與條約法公約的規(guī)定明顯不同：美國法院往往對條約進行寬泛的解釋，認為條約解釋的目標在于“賦予特定的詞語與締約方真正的共同期望相符的含義”。其采用的是類似于契約解釋的方法，偏重探求締約國雙方的共同意思，常常會超越協(xié)定的文義。同時，美國法院在解釋稅收協(xié)定時援引的資料極為廣泛，不僅包括單邊性的資料，如美國財政部的技術(shù)說明和參議院報告，還包括談判歷史、稅收協(xié)定談判人員在后來的稅務(wù)訴訟中提交的宣誓證詞以及OECD范本注釋，以查明締約國雙方的共同意思。［5］

美國學(xué)者Reuven S. AviYonah指出，美國簽署但未批準條約法公約是事實美國大多數(shù)條約是由國務(wù)院代表美國談判，但是稅收協(xié)定的談判則主要由財政部負責(zé)，同時根據(jù)美國憲法，在稅收問題上由眾議院決定，國會、行政權(quán)力、簽訂條約約束是由參議院行使，傳統(tǒng)上通過其外交關(guān)系委員會具體負責(zé)。因此，有人甚至認為，美國簽署但未批準條約法公約的狀態(tài)將永遠繼續(xù)下去。，但并不是美國稅收協(xié)定解釋實踐偏離條約法公約的原因所在，因為在非稅案件中仍然以公約包含了國際習(xí)慣法而加以援引。在稅收協(xié)定案件中之所以極少援引條約法公約僅僅是因為大多數(shù)稅務(wù)律師缺乏對公約的了解。這些稅務(wù)律師依賴的是諸如OECD稅收協(xié)定范本及其注釋這些在稅收協(xié)定的解釋案件中常常引用的國際文件，而對條約法公約的忽視往往容易導(dǎo)致荒謬的判決。

綜上，各國在解釋其稅收協(xié)定時對條約法公約的接受程度不一。在解釋稅收協(xié)定時，其是否適用條約法公約主要與下列因素有關(guān)：該國是否為公約的簽字國、相關(guān)稅收協(xié)定是否在條約法公約生效之后締結(jié)、實踐中是否區(qū)分稅收協(xié)定與非稅收條約的解釋等。但應(yīng)當指出，在解釋稅收協(xié)定時不適用條約法公約的主要原因并非緣于法律上的阻礙，而是因為國際公法界與稅法界的隔膜。這種現(xiàn)象不獨存在于發(fā)展中國家，發(fā)達國家也莫能例外。

三、協(xié)定第3條第2款：協(xié)定解釋的專門解釋規(guī)則第3條第2款這一規(guī)定在稅收協(xié)定中的采用，始于1945年英國與美國締結(jié)的所得稅與遺產(chǎn)稅協(xié)定。1975年簽署的“英美稅收協(xié)定”（United StatesUnited Kingdom Income Tax Convention）第23章專門規(guī)定了避免雙重征稅。 irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日訪問。此后，這一規(guī)定在協(xié)定實踐中為各國普遍采納，并為OECD范本和UN范本所吸收和繼承。［6］之所以采用第3條第2款這樣的立法模式，允許以國內(nèi)法含義解釋協(xié)定中的未明確定義用語，一般認為是基于稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法之間的緊密聯(lián)系、立法技術(shù)原因、有利于稅法的確定性和可預(yù)期性、維護締約國稅收等原因，［7］另外還在于盡可能地在稅收協(xié)定下維護締約國。美國法院在Samann訴稅務(wù)局長一案的判決中也指出，1951年瑞士與美國協(xié)定第2條第2款的規(guī)定（類似于OECD范本第3條第2款）正是“締約國雙方希望維護其本國稅收制度的確證”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。

相對于《維也納條約法公約》第31~33條，協(xié)定第3條第2款是稅收協(xié)定的專門解釋規(guī)則。二者之間屬于一般解釋規(guī)則和專門解釋規(guī)則的關(guān)系，根據(jù)特別法優(yōu)先于一般法的法理原則，協(xié)定第3條第2款優(yōu)先于《維也納條約法公約》第31~33條適用。這一點得到多數(shù)學(xué)者的贊同。

德國稅法學(xué)者Klaus Vogel教授指出：“相對于調(diào)整避免雙重征稅協(xié)定的一般解釋規(guī)則而言，第3條第2款為特殊解釋規(guī)則，因此其適用優(yōu)先于這些一般規(guī)則。” ［8］Shannon 在論及第3條第2款與《維也納條約法公約》第31條和第32條的關(guān)系時指出：“第3條第2款相對《維也納條約法公約》中的一般解釋規(guī)則而言，屬于特殊解釋規(guī)則，優(yōu)先于公約的規(guī)則而適用?！?［9］

四、結(jié)論：對我國稅務(wù)機關(guān)和法院的啟示（一）應(yīng)重視《維也納條約法公約》在稅收協(xié)定解釋中的作用

我國是維也納條約法公約的簽字國中國于1997年5月9日遞交加入書，同年10月3日條約法公約對中國生效。，但極少將其適用于我國所簽訂條約的解釋中，更遑論稅收協(xié)定的解釋。在泛美衛(wèi)星公司稅案中，我國法院甚至未意識到我國是條約法公約簽字國，而以為缺乏相應(yīng)解釋規(guī)則和解釋方法，只能借助一定價值判斷來對《中美稅收協(xié)定》進行解釋。

如前所述，稅收協(xié)定的解釋中不適用條約法公約的主要原因并非法律上的阻礙，而是因為國際公法界與稅法界的隔膜，即“懂公法者不懂稅約，懂稅約者不懂公法”，由此造成解釋協(xié)定的國內(nèi)法院或稅務(wù)機關(guān)缺乏對公約的了解。因此，無論是發(fā)達國家，抑或是包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家，均應(yīng)充分重視條約法公約在稅收協(xié)定解釋中的作用，達成對稅收協(xié)定的共同解釋，避免因解釋的歧義造成國際雙重征稅或不征稅而導(dǎo)致稅收協(xié)定目的的落空。

關(guān)于條約法公約在稅收協(xié)定解釋中的適用，可以得出如下結(jié)論：（1）如果稅收協(xié)定締約國對方也是條約法公約的簽字國，且協(xié)定系在公約生效之后締結(jié)，那么條約法公約適用于該協(xié)定的解釋，此時公約系作為條約而具有拘束力。（2）如果協(xié)定締約國對方不是條約法公約的簽字國，或者協(xié)定是在公約生效之前締結(jié)的，公約中的條約解釋規(guī)定也可適用于協(xié)定的解釋，此時公約系作為關(guān)于條約解釋的習(xí)慣國際法而具有拘束力。

事實上，盡管美國在條約解釋和適用上經(jīng)常采取我行我素的單邊主義做法，但也逐漸轉(zhuǎn)而認可條約法公約在稅收協(xié)定解釋中的適用。美國法學(xué)會的聯(lián)邦所得稅研究小組在其報告《美國所得稅的國際課稅》中指出：“解釋的方法如與國際慣例相去甚遠，則是令人失望的，且破壞了稅收協(xié)定的基本目標之一，即提供避免國際重復(fù)征稅的互惠措施。現(xiàn)有的條約解釋國際規(guī)則的存在對稅收協(xié)定的解釋起到了限制作用，并將其與法院更熟悉的制定法解釋區(qū)分開來?！保?0］“如果美國的解釋實踐能夠和條約法公約的做法更接近，是再好不過了?？傮w而言，美國的實踐似乎過于偏重單邊的解釋資料，而不是協(xié)定締約國雙方共同觀點的產(chǎn)物或其它能夠體現(xiàn)這種共同觀點的資料。” 因此，報告建議美國調(diào)整在稅收協(xié)定解釋上的一貫做法，更注重文義解釋（常義解釋），而減少法意解釋方法的使用，并將此列為建議的首項。

（二）正確處理《維也納條約法公約》和協(xié)定第3條第2款的關(guān)系

筆者認為，盡管協(xié)定第3條第2款處于優(yōu)先適用的地位，但《維也納條約法公約》并未被完全取代。理由如下：

1．第3條第2款是稅收協(xié)定的專門解釋規(guī)則，這一規(guī)定的理解屬于稅收協(xié)定專門解釋規(guī)則本身的解釋問題，而非對協(xié)定一般用語的解釋，因此不能適用第3條第2款，而應(yīng)當根據(jù)條約的解釋通則，即《維也納條約法公約》加以解釋。

2．第3條第2款中的“上下文”一語含義極為廣泛，實際囊括了《維也納條約法公約》第31~33條所規(guī)定的解釋因素。因此，第3條第2款的適用同時也包含了《維也納條約法公約》的適用。［11］

3．個別早期簽訂、現(xiàn)在仍生效的稅收協(xié)定沒有類似于范本第3條第2款的規(guī)定，其解釋主要應(yīng)根據(jù)《維也納條約法公約》第31~33條的規(guī)定進行。

4．第3條第2款的適用范圍是有一定限度的。在其適用范圍以外，適用《維也納條約法公約》這一稅收協(xié)定一般解釋規(guī)則來解釋協(xié)定并無疑問。澳大利亞高等法院在Thiel v. FC of T一案中，認為瑞士與澳大利亞協(xié)定第3條第2款雖然規(guī)定可以運用國內(nèi)稅法概念含義解釋協(xié)定的未定義用語，但“企業(yè)”一語在澳大利亞國內(nèi)稅法中并沒有確定的含義，因此，第3條第2款無法適用，只能根據(jù)《維也納條約法公約》從協(xié)定本身來推導(dǎo)這一用語的含義。Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ,1990. Mason CJ, Brennan and Gaudron JJ。

再者，不宜過度強調(diào)根據(jù)國內(nèi)法含義來解釋稅收協(xié)定這一特殊規(guī)則，因為稅收協(xié)定的解釋要求達成共同解釋，即一種統(tǒng)一的、中立的解釋，締約國雙方對協(xié)定規(guī)定的理解應(yīng)相同或相似，法院在解釋稅收協(xié)定時應(yīng)顧及締約國雙方的共同利益。稅收協(xié)定的解釋必須尊重OECD范本注釋、UN范本注釋和相互協(xié)商協(xié)議所體現(xiàn)的共同解釋。因此，應(yīng)當認識到稅收協(xié)定雖有其特性及特殊規(guī)則，但《維也納條約法公約》仍然適用并應(yīng)得到廣泛的應(yīng)用。［12］

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New Rules for the Interpretation of International Tax Convention

Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2

(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120,China;

2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)