序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、單項(xiàng)選擇題

1. 我國(guó)審計(jì)正式命名的標(biāo)志是( )審計(jì)院的建立。

A.秦朝 B.宋朝

C.漢朝 D.唐朝

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于( )。

A. 日本股份制企業(yè)制度 B. 英國(guó)股份制企業(yè)制度

C. 美國(guó)合伙企業(yè)制度 D. 意大利合伙企業(yè)制度

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)誕生的標(biāo)志是( )。

A. 1581年威尼斯會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的創(chuàng)立 B. 1721年英國(guó)的“南海公司事件”

C. 1845年英國(guó)《公司法》的修訂 D. 1853年蘇格蘭愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立

4. 關(guān)于國(guó)家審計(jì)下列說(shuō)法正確的是( )。

A. 國(guó)家審計(jì)關(guān)系是經(jīng)過(guò)授權(quán)形成的 B. 國(guó)家審計(jì)是獨(dú)立性的審計(jì)

C. 國(guó)家審計(jì)是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的主體 D. 國(guó)家審計(jì)是有償審計(jì)

5. 社會(huì)審計(jì)最主要的職能是( )。

A. 經(jīng)濟(jì)監(jiān)督 B. 經(jīng)濟(jì)鑒證

C. 經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià) D. 經(jīng)濟(jì)咨詢(xún)

6. 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，沒(méi)有完全遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的要求而造成的過(guò)失，屬于( )。

A. 重大過(guò)失 B. 單方過(guò)失

C. 普通過(guò)失 D. 欺詐

7. 下列項(xiàng)目中，不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定業(yè)務(wù)的是( )。

A. 審查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告

B. 驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告

C. 辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告

D. 記賬

8. 從獨(dú)立性來(lái)看，社會(huì)審計(jì)( )。

A. 僅僅與委托人獨(dú)立，與被審計(jì)單位不獨(dú)立

B. 僅僅與被審計(jì)單位獨(dú)立，與委托人不獨(dú)立

C. 與委托人和被審計(jì)單位都獨(dú)立

D. 與委托人和被審計(jì)單位都不獨(dú)立

9. 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性是指審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與被審計(jì)事項(xiàng)和( )相關(guān)聯(lián)的程度。

A. 審計(jì)目標(biāo) B. 法律法規(guī)

C. 被審計(jì)單位 D. 審計(jì)人員

10. 審計(jì)對(duì)象可以概括為被審計(jì)單位的( )。

A. 會(huì)計(jì)資料 B. 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

C. 財(cái)務(wù)收支 D. 財(cái)務(wù)報(bào)表

11. 下列項(xiàng)目中，不屬于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)限的是( )。

A. 建議改進(jìn)權(quán) B. 調(diào)查取證權(quán)

C. 檢查權(quán) D. 采取臨時(shí)強(qiáng)制措施權(quán)

12. 審計(jì)監(jiān)督政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財(cái)政收支情況的職責(zé)屬于( )。

A. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 B. 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

C. 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān) D. 審計(jì)研究所

二、多項(xiàng)選擇題

1. 英國(guó)式注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是早期注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，其特點(diǎn)有( )。

A. 審計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)賬目

B. 審計(jì)的目的是查錯(cuò)防弊

C. 審計(jì)方法是對(duì)賬簿記錄進(jìn)行逐筆詳細(xì)審查，

D. 審計(jì)報(bào)告的使用者是社會(huì)公眾

2. 審計(jì)的獨(dú)立性包括( )。

A. 組織機(jī)構(gòu)獨(dú)立 B. 人員獨(dú)立

C. 經(jīng)濟(jì)來(lái)源 D. 業(yè)務(wù)工作獨(dú)立

3. 審計(jì)關(guān)系構(gòu)成的要素有( )。

A. 審計(jì)組織和審計(jì)人員 B. 被審計(jì)單位

C. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) D. 審計(jì)授權(quán)人或委托人

4. 我國(guó)審計(jì)組織由( )構(gòu)成。

A. 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān) B. 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

C. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 D. 資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)

5. 以下項(xiàng)目中，屬于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有( )。

A. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度 B. 公司法

C. 稅法 D. 被審計(jì)單位的規(guī)章制度

6. 按審計(jì)目的和內(nèi)容不同，審計(jì)可以分為( )。

A. 財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì) B. 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)

C. 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì) D. 財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)

7. 內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南制定的依據(jù)有( )。

A. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 B. 內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則

C. 內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則 D. 審計(jì)法

8. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告中，具有法定效力的有( )。

A. 驗(yàn)資報(bào)告 B. 年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告

C. 季度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告 D. 辦理企業(yè)合并審計(jì)業(yè)務(wù)出具相關(guān)的報(bào)告

9. 審計(jì)準(zhǔn)則的作用有( )。

A. 有利于提高審計(jì)工作質(zhì)量

B. 有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益

C. 有利于增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)工作結(jié)果的信任程度

D. 有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的規(guī)范化

10. 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰包括( )。

A. 警告 B. 沒(méi)收違法所得和罰款

C. 暫停執(zhí)業(yè) D. 撤銷(xiāo)

三、判斷題

1. 審計(jì)就是查賬，其目的就是查錯(cuò)揭弊。( )

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位正在轉(zhuǎn)移、隱匿所持有的違反國(guó)家規(guī)定取得的資產(chǎn)，有權(quán)封存違反國(guó)家規(guī)定取得的資產(chǎn)。( )

3. 一般而言，如果審計(jì)報(bào)告是真實(shí)的，那么財(cái)務(wù)報(bào)表也必然是真實(shí)的。( )

4. 審查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，非注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得承辦。( )

5. 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)的情況下提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。( )

6. 只要取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格就可以執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，并簽署審計(jì)報(bào)告。( )

7. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，也必須遵守注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求。( )

8. 合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，合伙人以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任。( )

9. 從與被審計(jì)單位的關(guān)系來(lái)看，國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都屬于外部審計(jì)，但是二者的審計(jì)對(duì)象不同。( )

10. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行各類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的標(biāo)準(zhǔn)。( )

四、問(wèn)答題

1. 如何理解審計(jì)的獨(dú)立性?

2. 國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)各有何特點(diǎn)?

3. 簡(jiǎn)述審計(jì)的職能和作用。

4. 簡(jiǎn)述審計(jì)的分類(lèi)。

5. 審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有什么區(qū)別?

6. 簡(jiǎn)述我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。

7. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍包括哪些?

8. 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限主要有哪些?

參考答案

一、單項(xiàng)選擇題

1. B 2. D 3. D 4. A 5. B

6. C 7. D 8. C 9. A 10. B

11. D 12. C

二、多項(xiàng)選擇題

1. ABC

2. ABD

3. ABD

4. ABC

5. ABCD

6. ABD

7. BC

8. ABCD

9. ABCD

10. ABCD

三、判斷題

1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×

篇(2)

一、環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)

(一)國(guó)外對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義的主要觀點(diǎn)　國(guó)外對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究集中在環(huán)境績(jī)效審計(jì)程序、方法、準(zhǔn)則和指標(biāo)體系等應(yīng)用理論的研究，而對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義沒(méi)有涉及。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在《開(kāi)羅宣言》中對(duì)環(huán)境審計(jì)提出了一個(gè)框架，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的定義中應(yīng)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。

(二)我國(guó)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義研究的主要觀點(diǎn)　莫國(guó)強(qiáng)認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是對(duì)政府有關(guān)部門(mén)的環(huán)境管理責(zé)任和企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境治理責(zé)任以及其工作績(jī)效進(jìn)行的審計(jì)。高方露和吳俊峰認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是審查企業(yè)是否以經(jīng)濟(jì)節(jié)約和高效率的方式運(yùn)用受托環(huán)境資源；是否為實(shí)現(xiàn)各種環(huán)境經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得預(yù)期效果而奮斗；是否建立了充分可靠的內(nèi)部控制以保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以經(jīng)濟(jì)和富有效率的方式進(jìn)行。陳正興認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是通過(guò)檢查被審單位和項(xiàng)目的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并?duì)其效果與效率表示意見(jiàn)的行為。譚文化認(rèn)為，環(huán)保責(zé)任績(jī)效性審計(jì)是對(duì)企業(yè)各級(jí)管理者的環(huán)境責(zé)任的執(zhí)行情況及其結(jié)果所進(jìn)行的一種審計(jì)。陳希暉和邢祥娟認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)檢查被審單位的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，依照一定的標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇浴⒂行?，并?duì)其效率和效果表示意見(jiàn)的行為。王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是指由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或民間審計(jì)組織執(zhí)行的，對(duì)受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任承擔(dān)者履行其職責(zé)的情況進(jìn)行綜合系統(tǒng)的審查、分析，并對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的履行現(xiàn)狀和潛力，提出改善環(huán)境管理績(jī)效的建議，促進(jìn)其更全面有效地履行受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種特殊的審計(jì)控制。這一環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義，包括以下幾個(gè)要點(diǎn)：環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)是一種控制，是保證受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任全面有效履行的一種特殊的控制機(jī)制；環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織三類(lèi)；環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)象從本質(zhì)上講是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任；環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則；環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)目的是保證受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的全面有效履行，提高環(huán)境管理績(jī)效；環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種建設(shè)性審計(jì)。吳立群和王恩山認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析，并對(duì)照一定的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)定環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力，提出提高環(huán)境管理績(jī)效的建議，促進(jìn)其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。掌握環(huán)境績(jī)效審計(jì)的含義，應(yīng)當(dāng)明確四點(diǎn)：環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員執(zhí)行的審計(jì)活動(dòng)；環(huán)境績(jī)效審計(jì)是對(duì)環(huán)境管理績(jī)效實(shí)現(xiàn)途徑和實(shí)現(xiàn)程度的建設(shè)性審計(jì)；進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查、分析；環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的重要組成部分。陳鈺泓認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，對(duì)被審單位或項(xiàng)目的環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行綜合的、系統(tǒng)的審查與分析，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)定環(huán)境管理活動(dòng)的現(xiàn)狀(包括資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況等)和發(fā)展?jié)摿?，進(jìn)而對(duì)其效率和效果表示意見(jiàn)并對(duì)提高環(huán)境管理績(jī)效提出建議，促進(jìn)其環(huán)境管理改善和績(jī)效提高的一種審計(jì)活動(dòng)。李山梅認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是聯(lián)合審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府和企事業(yè)單位的活動(dòng)，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性并重，來(lái)評(píng)價(jià)、監(jiān)督、鑒證其相關(guān)責(zé)任的履行狀況。是在原有的績(jī)效審計(jì)3E基礎(chǔ)上，增加環(huán)境性(Environment)這個(gè)非經(jīng)濟(jì)因素。薛珊珊將環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義為：審計(jì)組織依法、獨(dú)立對(duì)政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，突出強(qiáng)調(diào)依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位在環(huán)境資源利用方面的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)。

二、環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義觀點(diǎn)評(píng)價(jià)

(一)環(huán)境績(jī)效審計(jì)定位不恰當(dāng)　要對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)下定義，必須正確處理環(huán)境績(jī)效審計(jì)的地位問(wèn)題，這是定義環(huán)境績(jī)效審計(jì)的前提。只有將環(huán)境績(jī)效審計(jì)正確定位，才能進(jìn)一步探討為什么開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)、由誰(shuí)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)、對(duì)什么進(jìn)行績(jī)效審計(jì)、如何開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)等關(guān)鍵問(wèn)題，從而給環(huán)境績(jī)效審計(jì)以正確的定義。但從相關(guān)定義可以看出，有些學(xué)者對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)與環(huán)境審計(jì)和常規(guī)審計(jì)的關(guān)系的認(rèn)識(shí)還比較模糊，有的甚至將環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相互混淆。

(二)環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象不準(zhǔn)確　在環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義中，必須指出環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)象，這是環(huán)境績(jī)效審計(jì)區(qū)別于其他審計(jì)類(lèi)型的關(guān)鍵要素。但大多數(shù)學(xué)者以列舉的方式說(shuō)明環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)象，這可能會(huì)造成其對(duì)象不全面或不準(zhǔn)確。

(三)環(huán)境績(jī)效審計(jì)目標(biāo)不明晰　大多數(shù)學(xué)者指出環(huán)境績(jī)效審計(jì)是“3E”審計(jì)，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)，明確地指出了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。但有的學(xué)者在定義中沒(méi)有明確提出目標(biāo)，或者將目標(biāo)范圍擴(kuò)大化，把原本不屬于目標(biāo)的內(nèi)容也涵蓋在其中。

(四)環(huán)境績(jī)效審計(jì)本質(zhì)不鮮明　不論對(duì)哪種審計(jì)類(lèi)型進(jìn)行定義都應(yīng)當(dāng)指出其本質(zhì)所在。但有的學(xué)者直接指出環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種審計(jì)類(lèi)型或一種行為，并沒(méi)有指出其特性或者其本質(zhì)特征；或者將環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)與其作用混淆。

(五)環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義要素不全面　環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義中至少應(yīng)包括環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象、目標(biāo)和本質(zhì)，但有的定義缺失了其中一個(gè)或若干個(gè)要素。

三、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定位

(一)環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支　由于環(huán)境問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾表現(xiàn)，即環(huán)境保護(hù)問(wèn)題是人類(lèi)不合理的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的，而環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的解決又依賴(lài)于一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此可以得出如下結(jié)論：環(huán)境保護(hù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?；谡f(shuō)明問(wèn)題的需要，可以把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為常規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即無(wú)諸如環(huán)境、質(zhì)量等特殊問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))、環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(即與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))、人力資源經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(與人力資源問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))和質(zhì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(與質(zhì)量問(wèn)題有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng))等，由此受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也可分為受托常規(guī)責(zé)任、受托環(huán)境責(zé)任、受托人力資源責(zé)任、受托質(zhì)量責(zé)任等。而在上述諸種責(zé)任當(dāng)中，都包含財(cái)務(wù)責(zé)任、合規(guī)性責(zé)任和績(jī)效責(zé)任三個(gè)方面，相應(yīng)地上述各種審計(jì)類(lèi)型也可分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三個(gè)類(lèi)別。具體見(jiàn)圖1。

鑒于此，可以說(shuō)受托環(huán)境責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)方面，審

計(jì)的對(duì)象是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，環(huán)境審計(jì)的對(duì)象就是受托環(huán)境責(zé)任。環(huán)境審計(jì)以審計(jì)的基本理論為基礎(chǔ)，是對(duì)審計(jì)的一種繼承；同時(shí)，其是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任向受托環(huán)境責(zé)任擴(kuò)展后形成的，是對(duì)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。審計(jì)對(duì)象的不斷擴(kuò)展，形成了諸多的審計(jì)新領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)就是其中重要的一個(gè)。

(二)環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分　審計(jì)按照目標(biāo)不同分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)分別是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性。審計(jì)對(duì)象無(wú)論如何擴(kuò)展，針對(duì)每一對(duì)象的審計(jì)都要實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)目標(biāo)，分為上述三種類(lèi)型的審計(jì)。因此，環(huán)境審計(jì)也應(yīng)分為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)。相應(yīng)地，環(huán)境審計(jì)也要實(shí)現(xiàn)公允性、合法性和效益性三個(gè)目標(biāo)。即環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分。環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是確保受托環(huán)境責(zé)任履行的效益性(經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性)。

四、環(huán)境績(jī)效審計(jì)定義及其本質(zhì)

(一)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義及其要素　環(huán)境審計(jì)是為了確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行的鑒證。包括以下要素：(1)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)：確保受托環(huán)境責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性；(2)環(huán)境審計(jì)主體：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織；(3)環(huán)境審計(jì)對(duì)象：從本質(zhì)上講是受托環(huán)境責(zé)任；(4)環(huán)境審計(jì)依據(jù)：環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則；(5)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)：環(huán)境審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。

環(huán)境績(jī)效審計(jì)是為了確保受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任的有效履行，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任履行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的鑒證。環(huán)境績(jī)效審計(jì)同樣包括五個(gè)要素：(1)環(huán)境績(jī)效審計(jì)目標(biāo)：確保受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任履行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；(2)環(huán)境績(jī)效審計(jì)主體：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)組織；(3)環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象：從本質(zhì)上講是受托環(huán)境績(jī)效責(zé)任；(4)環(huán)境審計(jì)依據(jù)：環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則；(5)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)：環(huán)境審計(jì)在本質(zhì)上是一種鑒證。環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一部分，因此其本質(zhì)和主體具有一致性，而目標(biāo)、對(duì)象和準(zhǔn)則的范圍相應(yīng)地縮小。

篇(3)

【關(guān)鍵詞】審計(jì)準(zhǔn)則

我在2005年正式注冊(cè)成為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，開(kāi)始在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)工作?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的最重要的審計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)多年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，我認(rèn)為做好審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)牢記下列審計(jì)準(zhǔn)則：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)提供合理保證。所謂合理保證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，就獲取了合理保證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)對(duì)象信息的信任時(shí)，這種保證水平是有意義的合理保證水平。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑，需要運(yùn)用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計(jì)環(huán)節(jié)主要包括：通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或者錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)當(dāng)措施，針對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。根據(jù)從獲得的審計(jì)證據(jù)中得出的結(jié)論，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)。

對(duì)需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過(guò)程和相關(guān)結(jié)論。如果對(duì)某些事項(xiàng)難以判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄得出結(jié)論時(shí)已知悉的有關(guān)事實(shí)。

在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體審計(jì)目標(biāo)是：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接的審計(jì)業(yè)務(wù)必須具備下列所有的特征：審計(jì)對(duì)象適當(dāng)；比如：財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)鍵指標(biāo)、內(nèi)控有效性認(rèn)定、生產(chǎn)能力說(shuō)明文件、對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明；使用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；比如：法律、法規(guī)；規(guī)章制度；預(yù)算、計(jì)劃、合同；業(yè)務(wù)規(guī)范和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)等；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持其結(jié)論；比如：發(fā)票、付款單、進(jìn)賬單等等；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論以書(shū)面報(bào)告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；比如：無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告；該業(yè)務(wù)具有合理的目的；比如：年報(bào)審計(jì)、貸款審計(jì)、母公司委托審計(jì)、清算審計(jì)、高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)審計(jì)等等。如果審計(jì)業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或委托人試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字和審計(jì)對(duì)象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起，則該業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。

為了確定審計(jì)的前提條件是否存在，在初步活動(dòng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列審計(jì)程序：確定管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否是可接受的；就管理層認(rèn)可并理解其責(zé)任與管理層達(dá)成一致意見(jiàn)。

無(wú)論其他人員是否參與，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)確定審計(jì)業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對(duì)審計(jì)對(duì)象信息作出重大修改的問(wèn)題進(jìn)行跟蹤。

尤其在確定審計(jì)證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。

財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤所致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于：導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為時(shí)故意行為還是非故意行為。

舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

如果識(shí)別出的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象，鑒于舞弊不太可能是孤立發(fā)生的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)工作其他方面的影響，特別是對(duì)管理層聲明可靠性的影響。

如果識(shí)別出某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，可能有理由是舞弊導(dǎo)致的，無(wú)論該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)重新評(píng)價(jià)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，以及該結(jié)果對(duì)旨在應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。

文件記錄中的某些條款已經(jīng)發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢(xún)證，或考慮利用專(zhuān)家的工作，以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?/p>

函證即指外部函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方獲取書(shū)面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，書(shū)面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢(xún)證函保持控制。

如果管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列應(yīng)對(duì)措施：詢(xún)問(wèn)管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函的原因，并就其原因的正當(dāng)性及合理性收取審計(jì)證據(jù)；評(píng)價(jià)管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函對(duì)評(píng)估的相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍的影響。實(shí)施替代程序，以獲取相關(guān)可靠地審計(jì)證據(jù)。

消極式函證比積極式函證提供的審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力低，除非同時(shí)滿(mǎn)足下列條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得將消極式函證作為唯一實(shí)質(zhì)性程序，以應(yīng)對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，并已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；需要實(shí)施消極式函證程序的總體由大量小額、同質(zhì)的賬戶(hù)余額、交易或事項(xiàng)構(gòu)成；預(yù)期不符事項(xiàng)發(fā)生率很低；沒(méi)有跡象表明接受詢(xún)證函的人員或機(jī)構(gòu)不認(rèn)真對(duì)待函證。

如果確定專(zhuān)家的工作不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施之一：就專(zhuān)家擬執(zhí)行的進(jìn)一步工作的性質(zhì)、時(shí)間、范圍，與專(zhuān)家達(dá)成一致意見(jiàn)；根據(jù)具體情況，實(shí)施追加的審計(jì)程序。

審計(jì)證據(jù)的充分性，是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，并受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響。

通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)，如稅收、企業(yè)年金等方面的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是，就被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露沒(méi)有直接影響的其他法律法規(guī)，如遵守經(jīng)營(yíng)許可條件、監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)償債能力的規(guī)定或環(huán)境保護(hù)要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任僅限于實(shí)施特定的審計(jì)程序，以有助于識(shí)別可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。

如果針對(duì)懷疑存在的違反法律法規(guī)行為不能獲取充分的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，等更高層的機(jī)構(gòu)通報(bào)。如果不存在更高層的機(jī)構(gòu)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位可能不會(huì)對(duì)通報(bào)做出反應(yīng)，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定向誰(shuí)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢(xún)法律意見(jiàn)。

如果認(rèn)為違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到充分反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或者否定意見(jiàn)。

如果管理層或治理層對(duì)詢(xún)問(wèn)做出的答復(fù)相互之間不一致或其他信息不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)這種不一致加以調(diào)查。

如果因?yàn)楣芾韺踊蛑卫韺幼钃隙鵁o(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，，以評(píng)價(jià)是否存在或可能存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。

如果管理層或治理層不能提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)判斷認(rèn)為懷疑存在的違反法律法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢(xún)法律意見(jiàn)。

如果由于審計(jì)范圍受到管理層或治理層以外的其他方面的限制而無(wú)法確定被審計(jì)單位是否存在違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，評(píng)價(jià)這一情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)：根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論；無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

對(duì)任何類(lèi)型的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留意見(jiàn)或者無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告。

審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制審核適用于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

審計(jì)項(xiàng)目合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具的審計(jì)報(bào)告上簽字。其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽字，也負(fù)有同樣責(zé)任。

當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者，或具有特定目的時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中注明該報(bào)告的特定使用者或特定目的，對(duì)報(bào)告的用途加以限定。

在任何情況下，如果不能獲取合理保證，并且在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表保留意見(jiàn)也不足以實(shí)現(xiàn)向財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者報(bào)告的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，或者在法律法規(guī)允許的情況下終止審計(jì)業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。

在極其特殊的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要偏離某些審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。比如審計(jì)劇毒物品、放射性的、軍工企業(yè)的產(chǎn)品等。

由于審計(jì)的固有限制，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

篇(4)

（一）對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)

1．環(huán)境審計(jì)研究范疇更廣。傳統(tǒng)企業(yè)理論是將企業(yè)本質(zhì)界定為完備的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，這就決定傳統(tǒng)企業(yè)從事單純的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)追求股東價(jià)值最大化，該企業(yè)理論承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)，即完全低層次需求假設(shè)，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，那么就無(wú)需外部審計(jì)方來(lái)對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)糾紛進(jìn)行再界定、再保護(hù)。后來(lái)隨著傳統(tǒng)企業(yè)理論本身拓展，企業(yè)由完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)拓展為非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，將審計(jì)方的功能納入到企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)束內(nèi)，形成了“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)模式。此時(shí)，環(huán)境審計(jì)方也將隨著環(huán)境性資源被經(jīng)濟(jì)性資源所拓展的過(guò)程中納入到非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)范疇之中，進(jìn)而形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，它將對(duì)此類(lèi)環(huán)境性資源交易與配置進(jìn)行環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再保護(hù)。從某種意義來(lái)講，所謂環(huán)境審計(jì)仍然屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)范疇之內(nèi)，借此所形成的環(huán)境審計(jì)的理論體系建設(shè)就等于隔靴搔癢，其實(shí)務(wù)操作也將陷于被動(dòng)。隨著社會(huì)進(jìn)步，人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)也在逐步加深。目前國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者從社會(huì)價(jià)值視角透視企業(yè)本質(zhì)，并對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)理論進(jìn)行變革，將企業(yè)本質(zhì)視為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)。盡管它對(duì)主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論假設(shè)有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設(shè)，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)社會(huì)綜合價(jià)值的追求，但這種企業(yè)本質(zhì)的界定卻漠視企業(yè)社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源以及環(huán)境性資源相互之間的轉(zhuǎn)化與耦合。這種漠視給環(huán)境審計(jì)主體的構(gòu)成以及環(huán)境審計(jì)方對(duì)企業(yè)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的再界定、再保護(hù)帶來(lái)了邏輯上的教條與混亂，這也造成環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐相脫離的問(wèn)題。顯然，基于超契約的企業(yè)本質(zhì)來(lái)構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論體系在理論上是能夠解決上述問(wèn)題的。2．環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成更科學(xué)。如果定義企業(yè)本質(zhì)為完備性經(jīng)濟(jì)契約，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)則是確保獲得企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約完備的條件。如果定義企業(yè)本質(zhì)為非完備性經(jīng)濟(jì)契約，要彌補(bǔ)企業(yè)經(jīng)濟(jì)性契約非完備部分，就需要企業(yè)由內(nèi)部環(huán)境審計(jì)向外部審計(jì)發(fā)展，尤其將部分環(huán)境資源納入企業(yè)經(jīng)濟(jì)范疇，更需要企業(yè)外部的環(huán)境審計(jì)通過(guò)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)再界定、再報(bào)告等對(duì)原屬于環(huán)境契約非完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)。然而傳統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)理論僅僅把環(huán)境審計(jì)看作企業(yè)委托方的產(chǎn)權(quán)延伸部分或衍生產(chǎn)物來(lái)解釋環(huán)境審計(jì)主體產(chǎn)生，顯然，這個(gè)環(huán)境審計(jì)主體與傳統(tǒng)審計(jì)主體沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，也就是民間審計(jì)主體。目前，盡管有人把企業(yè)本質(zhì)界定為非完備性的社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)、經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的綜合契約網(wǎng)絡(luò)，對(duì)于其中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所約束的環(huán)境源資功能屬性決定了將企業(yè)外部的相關(guān)環(huán)境方面的專(zhuān)家、政府機(jī)構(gòu)以及民間團(tuán)體等均可納入原先的民間審計(jì)主體之中，但環(huán)境資源功能屬性的差異性也就決定了環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成存在一定的隨機(jī)性。譬如，在完備性的綜合契約網(wǎng)絡(luò)理論預(yù)設(shè)下，只能作為政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體構(gòu)成的，往往從環(huán)境資源專(zhuān)家?guī)熘须S機(jī)抽取。因此，只有真正理解在遵循企業(yè)不同屬性資源之間耦合規(guī)律的基礎(chǔ)上所結(jié)網(wǎng)的超契約企業(yè)本質(zhì)，才能獲得符合環(huán)境性資源與社會(huì)性資源、經(jīng)濟(jì)性資源之間相互轉(zhuǎn)化耦合規(guī)律的環(huán)境審計(jì)主體。3．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性更強(qiáng)?；谏鲜霾煌卣鞯钠髽I(yè)本質(zhì)：完備經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、非完備性綜合契約網(wǎng)絡(luò)，直至目前，人們?nèi)匀欢紡钠髽I(yè)受托契約網(wǎng)絡(luò)不完備的視角來(lái)探索作為企業(yè)委托方產(chǎn)權(quán)的延伸部分或衍生產(chǎn)物的“單向三方審計(jì)關(guān)系”來(lái)探索彌補(bǔ)其契約網(wǎng)絡(luò)的不完備部分，此時(shí)人們僅從結(jié)合自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德來(lái)確保審計(jì)在精神上具有“超然獨(dú)立”，但這種“超然獨(dú)立”很難約束企業(yè)委托方對(duì)決定審計(jì)方生存與發(fā)展的物質(zhì)誘惑。在雙方利益博弈中，審計(jì)受托方利用被虛置的投資者利益購(gòu)買(mǎi)能夠維護(hù)審計(jì)方與被審計(jì)方所獲合謀利益的“審計(jì)意見(jiàn)”，這一現(xiàn)象已是屢見(jiàn)不鮮。況且，造成企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)不完備也有可能是企業(yè)委托契約網(wǎng)絡(luò)不完備所引起的。因此，本文根據(jù)不完備超契約的企業(yè)本質(zhì)，在公平交易審計(jì)市場(chǎng)規(guī)則下探索“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)模式，只有這種環(huán)境審計(jì)模式，才能從物質(zhì)與精神的兩方面確保環(huán)境審計(jì)主體具有真正的獨(dú)立性。因此，環(huán)境審計(jì)本質(zhì)是指補(bǔ)全超契約中環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分的契約本質(zhì)。由此環(huán)境審計(jì)本質(zhì)可推論出解釋環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的基本理論應(yīng)該由外部性理論與環(huán)境質(zhì)量公共物品經(jīng)濟(jì)分析理論［14］、可持續(xù)發(fā)展理論［15］、大循環(huán)成本理論［16］、經(jīng)濟(jì)的外部性理論和資源價(jià)值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個(gè)集自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等系統(tǒng)的諸多問(wèn)題于一體的復(fù)雜系統(tǒng)，其中牽涉了深刻的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，僅僅“單向三方審計(jì)關(guān)系”的模式很難駕馭這種復(fù)雜產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這必將為環(huán)境審計(jì)方與經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性以及環(huán)境性的契約各個(gè)締約方所構(gòu)建“雙向四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的模式帶來(lái)契機(jī)。

（二）對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的再認(rèn)識(shí)

隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境的發(fā)展變化，締結(jié)超契約的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)主體地位也在不斷地發(fā)生變化，因此我們借鑒企業(yè)的“超契約圖”（圖1）來(lái)闡述約束審計(jì)主體的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的演化。根據(jù)圖1所示，A為企業(yè)純經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)域，隨著企業(yè)生產(chǎn)率水平提高，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍不僅拓展到環(huán)境資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅲ契約域和社會(huì)資源及其產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環(huán)境資源和社會(huì)資源的雙重性資源產(chǎn)權(quán)交易與配置活動(dòng)的Ⅱ契約域。根據(jù)持“零嵌入性”立場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)企業(yè)本質(zhì)，由環(huán)境審計(jì)方受締結(jié)Ⅲ契約和Ⅱ契約的環(huán)境審計(jì)委托方委托對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，這樣形成了“單向三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的受托環(huán)境責(zé)任經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)目標(biāo)決定了目前主流環(huán)境審計(jì)目標(biāo)仍是現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)的外延。無(wú)論是“一元目標(biāo)論”還是并無(wú)本質(zhì)區(qū)別的所謂“二元目標(biāo)論”、“三元目標(biāo)論”，它們都是圍繞對(duì)受托環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任的公允性、環(huán)境性、合法性和效益性的產(chǎn)權(quán)評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)管與保護(hù)。然而上海審計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境審計(jì)課題組對(duì)環(huán)境審計(jì)一般目標(biāo)的界定，似乎超越經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)，好像將“自然狀態(tài)”環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識(shí)到環(huán)境保護(hù)對(duì)可持續(xù)性經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，但仍然承襲受托環(huán)境責(zé)任來(lái)設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。單向環(huán)境審計(jì)關(guān)系將很難全面把握反映社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境狀態(tài)及發(fā)展的內(nèi)在要求的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。因此，根據(jù)“雙向現(xiàn)代四方審計(jì)關(guān)系”的研究范式來(lái)分析形成環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的契約的形成。對(duì)于企業(yè)由所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所形成由委托方與受托方締結(jié)的委托經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)已成為主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的共識(shí)。然而“企業(yè)目的必然存在于企業(yè)自身之外，存在于社會(huì)之中”。我們從社會(huì)價(jià)值的視角來(lái)審視企業(yè)本質(zhì)，企業(yè)是社會(huì)網(wǎng)絡(luò)一部分，因此企業(yè)享受社會(huì)賦予權(quán)力的同時(shí)，社會(huì)委托方通過(guò)各種授權(quán)方式也將社會(huì)責(zé)任“轉(zhuǎn)嫁”給經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托與受托雙方。一般情況下經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)委托方將社會(huì)責(zé)任部分或全部再轉(zhuǎn)嫁到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)受托方去落實(shí)，這樣就自動(dòng)形成了自然的三方：?jiǎn)卧鐣?huì)屬性的社會(huì)委托方、雙重經(jīng)濟(jì)、社會(huì)屬性的企業(yè)委托方與企業(yè)受托方。從全球視野來(lái)看，生態(tài)環(huán)境是人類(lèi)社會(huì)生存與發(fā)展的天然依托，這必將注定通過(guò)人與自然以默認(rèn)方式締結(jié)的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)，并自動(dòng)地“卷入”到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)與社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環(huán)境契約的三方主體。當(dāng)然對(duì)于社會(huì)組織來(lái)說(shuō)，環(huán)境契約的主體自然只能依托社會(huì)組織的委托與受托雙方。因此在審計(jì)市場(chǎng)中，根據(jù)公平交易市場(chǎng)規(guī)則確立環(huán)境審計(jì)方接受環(huán)境委托方對(duì)環(huán)境受托方的受托權(quán)審計(jì)，同時(shí)也接受環(huán)境受托方對(duì)環(huán)境委托方的委托權(quán)審計(jì)。在自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德約束下，確保審計(jì)方在精神上的“超然獨(dú)立”，形成了經(jīng)濟(jì)性組織的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系，或社會(huì)性組織的“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”。由此關(guān)系所形成的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)將是在環(huán)境審計(jì)四方共同締結(jié)超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環(huán)境三方共同締結(jié)超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開(kāi)展環(huán)境審計(jì)所期望達(dá)到或應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)，它是對(duì)三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產(chǎn)權(quán)交易與配置的合法規(guī)性、效益性、公允性、可持續(xù)性的評(píng)價(jià)、鑒定、監(jiān)督和保護(hù)。

（三）對(duì)環(huán)境審計(jì)假設(shè)的再認(rèn)識(shí)

環(huán)境審計(jì)假設(shè)是根據(jù)已獲得的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和已檢測(cè)的環(huán)境事實(shí)，依據(jù)生態(tài)環(huán)境循環(huán)理論，對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)事物的原因及其環(huán)境審計(jì)事物背后的運(yùn)行規(guī)律作出推測(cè)性的解釋。直至目前，環(huán)境審計(jì)事物所產(chǎn)生的原因及其運(yùn)行規(guī)律仍根植于傳統(tǒng)的“單向三方審計(jì)關(guān)系”之中，無(wú)論是王學(xué)龍的環(huán)境審計(jì)假設(shè)［21］、張以寬的六大環(huán)境審計(jì)假設(shè)［22］，還是楊智慧的四項(xiàng)環(huán)境審計(jì)假設(shè)［23］。盡管將與組織利益相關(guān)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)納入經(jīng)濟(jì)性或社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中而拓展傳統(tǒng)審計(jì)假設(shè)體系的范圍，但仍承襲經(jīng)濟(jì)控制論或經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)本質(zhì)。在莫茨和夏拉夫的“八條審計(jì)假設(shè)”、湯姆·李的“三類(lèi)十三條審計(jì)假設(shè)”、尚德?tīng)柕摹拔鍡l審計(jì)假設(shè)”以及費(fèi)林特的“七條審計(jì)假設(shè)”中，盡管它們均局限于彌補(bǔ)受托責(zé)任方的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)非完備部分，但其中湯姆·李的“會(huì)計(jì)信息缺乏足夠的可信性”假設(shè)與費(fèi)林特的“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的首要前提”假設(shè)，已然涉及審計(jì)產(chǎn)生的真正根源：“信息非對(duì)稱(chēng)”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補(bǔ)超契約非完備部分的環(huán)境審計(jì)契約本質(zhì)及其所培育出的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)的下，科學(xué)猜想或設(shè)想“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境假設(shè)如下：1．環(huán)境信息非對(duì)稱(chēng)假設(shè)根據(jù)超契約圖，企業(yè)環(huán)境的委托與受托雙方直接締結(jié)非完備性Ⅲ契約與間接以承擔(dān)因自然災(zāi)害方式所締結(jié)部分非完備性C契約、環(huán)境審計(jì)三方直接締結(jié)非完備性Ⅱ契約與間接承擔(dān)環(huán)境社會(huì)方以“轉(zhuǎn)嫁”方式締結(jié)非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對(duì)稱(chēng)所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方提供各自真實(shí)信息（讓人說(shuō)真話(huà)）；如果由事后信息不對(duì)稱(chēng)所造成的，那么需要環(huán)境審計(jì)方讓被審計(jì)方履行各自責(zé)任（讓人不偷懶）。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)應(yīng)該做什么的問(wèn)題。2．環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)這是指反映私有環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)務(wù)收支與公共環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)行為的財(cái)政收支及有關(guān)環(huán)境管理活動(dòng)的定量或定性信息是可以驗(yàn)證的。隨著人們改造環(huán)境、征服環(huán)境能力的不斷提高，一些公認(rèn)的環(huán)境管理原則及環(huán)境技術(shù)計(jì)量與檢測(cè)技術(shù)不斷地被人們發(fā)現(xiàn)與應(yīng)用，致使人們普遍接受環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)。根據(jù)環(huán)境信息可驗(yàn)證假設(shè)可推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)證據(jù)、合理環(huán)境保證、環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的四個(gè)環(huán)境審計(jì)概念。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)怎樣做的問(wèn)題。3．環(huán)境信息重要性假設(shè)這是指因超契約性質(zhì)決定環(huán)境信息與經(jīng)濟(jì)信息、社會(huì)信息的內(nèi)涵、側(cè)重要點(diǎn)不同，提煉信息標(biāo)準(zhǔn)的差異，在環(huán)境審計(jì)過(guò)程中環(huán)境審計(jì)信息是驗(yàn)證環(huán)境信息的真實(shí)、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計(jì)單位不可避免地享有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境所賦予的權(quán)力的同時(shí)也負(fù)有經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的責(zé)任，又因環(huán)境是經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展基礎(chǔ)，決定必須有這樣的環(huán)境審計(jì)假設(shè)。4．超契約非完備性假設(shè)環(huán)境市場(chǎng)信息非對(duì)稱(chēng)是造成超契約內(nèi)不同契約域所含環(huán)境契約非完備性的重要因素之一。根據(jù)資源依賴(lài)?yán)碚摚捎诩夹g(shù)方面原因，對(duì)環(huán)境資源價(jià)值很難確認(rèn)計(jì)量進(jìn)而造成環(huán)境資源所決定權(quán)利難以量化配置，最終釀成環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備。這一假設(shè)主要解決如何借鑒環(huán)境技術(shù)計(jì)量與監(jiān)測(cè)結(jié)果作為環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的超前發(fā)展與環(huán)境審計(jì)理論規(guī)范滯后所造成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)、會(huì)計(jì)計(jì)量方法無(wú)法滿(mǎn)足審計(jì)需求的被動(dòng)局面的一種補(bǔ)救措施。5．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性假設(shè)環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)上的公平交易規(guī)則是對(duì)環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性一致性認(rèn)可，也是履行契約的基本條件，這一假設(shè)主要解決為什么需要環(huán)境審計(jì)。6．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的有效性假設(shè)計(jì)劃與市場(chǎng)是資源產(chǎn)權(quán)配置的兩種基本方式。引入環(huán)境審計(jì)方對(duì)計(jì)劃與市場(chǎng)的兩種環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置方式進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，最大限度地促使超契約所束縛的環(huán)境資源在組織內(nèi)部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯(cuò)誤與舞弊事項(xiàng)的發(fā)生。7．環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體理性假設(shè)如何確保環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）對(duì)等性的實(shí)現(xiàn)，要求環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)主體必須具備理性的素質(zhì)，這也是實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)超然獨(dú)立的根本條件之一。這一假設(shè)主要解決環(huán)境審計(jì)能夠做什么的問(wèn)題。8．環(huán)境審計(jì)主體獨(dú)立性假設(shè)這一假設(shè)認(rèn)為，正因?yàn)槌跫s締結(jié)了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)耦合的復(fù)雜性，客觀上需要一個(gè)與超契約沒(méi)有任何利益沖突的獨(dú)立“第三方”來(lái)理清環(huán)境審計(jì)各方的權(quán)利與義務(wù)，通過(guò)對(duì)各自資源產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再保護(hù)來(lái)履行審計(jì)職責(zé)。根據(jù)這一審計(jì)假設(shè)，推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)具有的自身特征：委托環(huán)境審計(jì)。9．環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)環(huán)境證據(jù)力差別假設(shè)：越接近環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的事項(xiàng)本身，其獲得環(huán)境證據(jù)的可靠性越高；越及時(shí)的環(huán)境證據(jù)越可靠；客觀性程度越高的環(huán)境證據(jù)越可靠。也就是具有相互印證的審計(jì)證據(jù)，可提高審計(jì)證據(jù)可靠性。這一假設(shè)為環(huán)境審計(jì)工作的順利進(jìn)行提供了必要的基礎(chǔ)。10．認(rèn)同一貫性假設(shè)從環(huán)境發(fā)展視角來(lái)看，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)是環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的關(guān)系聚結(jié)，在根植生態(tài)環(huán)境自身可持續(xù)發(fā)展的規(guī)律上，借助經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展規(guī)律來(lái)促進(jìn)人與自然和諧。因此認(rèn)同一貫假設(shè)是指如果沒(méi)有確鑿的反證，被認(rèn)為被審計(jì)單位的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)配置與交易的環(huán)境事項(xiàng)遵從環(huán)境經(jīng)濟(jì)與環(huán)境社會(huì)及其自身的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。這一假設(shè)旨在解決組織資源配置與交易的連續(xù)性與環(huán)境審計(jì)行為的階段性之間的矛盾，并為環(huán)境審計(jì)主體理清環(huán)境審計(jì)責(zé)任提供了一個(gè)合理的界定標(biāo)準(zhǔn)。綜合上述“雙向現(xiàn)代環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的十條環(huán)境假設(shè)，可以得出環(huán)境假設(shè)體系是對(duì)產(chǎn)生環(huán)境審計(jì)前提、環(huán)境審計(jì)主體依存環(huán)境以及環(huán)境審計(jì)主體與客體關(guān)系進(jìn)行的科學(xué)猜想與假定。

（四）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的再認(rèn)識(shí)

直至目前為止，大部分文獻(xiàn)把環(huán)境審計(jì)看成是一種環(huán)境管理工具。Tomlinson等［24］對(duì)七種類(lèi)型環(huán)境審計(jì)的定義進(jìn)行了探討，總結(jié)出環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)中的一個(gè)組成部分，是一種自我評(píng)估程序；環(huán)境審計(jì)是對(duì)企業(yè)環(huán)境影響的系統(tǒng)分析［25］。從上述學(xué)者定義來(lái)看，環(huán)境審計(jì)的范圍呈拓展趨勢(shì)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）第15屆大會(huì)（1995年）在《開(kāi)羅宣言》中制定了一個(gè)框架，認(rèn)為：1．環(huán)境審計(jì)與政府審計(jì)存在根本性區(qū)別；2．環(huán)境審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)；3．可持續(xù)發(fā)展概念不應(yīng)在環(huán)境審計(jì)定義中起獨(dú)立作用。而國(guó)際商會(huì)（ICC）對(duì)環(huán)境審計(jì)概念的陳述則為：環(huán)境審計(jì)是一種管理工具，通過(guò)簡(jiǎn)化環(huán)境管理、評(píng)定活動(dòng)對(duì)環(huán)境組織、環(huán)境管理是否發(fā)揮作用進(jìn)行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評(píng)價(jià)。國(guó)內(nèi)絕大多環(huán)境審計(jì)學(xué)者是在借鑒國(guó)外相關(guān)定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對(duì)環(huán)境審計(jì)的界定）的基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)的概念［18］。不過(guò)，也有一些學(xué)者從審計(jì)的監(jiān)督職能入手來(lái)定義環(huán)境審計(jì)。因此綜合上述國(guó)內(nèi)外學(xué)者或機(jī)構(gòu)團(tuán)體提出的環(huán)境審計(jì)定義，他們均是將環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)配置與交易活動(dòng)（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計(jì)關(guān)系”傳統(tǒng)模式?；趶浹a(bǔ)超契約非完備部分，筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)為環(huán)境審計(jì)主體自愿地接受締結(jié)超契約各方授權(quán)對(duì)各自締約對(duì)方的環(huán)境產(chǎn)權(quán)再界定、再監(jiān)督、再評(píng)價(jià)、再保護(hù)，最終促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的可持續(xù)和諧發(fā)展。環(huán)境審計(jì)不僅包括對(duì)超契約受托方的受托權(quán)進(jìn)行財(cái)務(wù)／財(cái)政環(huán)境審計(jì)、合法／合規(guī)環(huán)境審計(jì)和生態(tài)績(jī)效環(huán)境審計(jì)，而且包括對(duì)超契約委托方的委托權(quán)進(jìn)行問(wèn)責(zé)制環(huán)境審計(jì)。

（五）對(duì)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的再認(rèn)識(shí)

與環(huán)境審計(jì)直接相關(guān)且較權(quán)威準(zhǔn)則有：1．國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定ISO14010環(huán)境審核通用原則、ISO14011環(huán)境審核程序以及ISO14012環(huán)境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際（INTOSAI）（1995）發(fā)表的對(duì)政府審計(jì)組織進(jìn)行環(huán)境審計(jì)具有指導(dǎo)作用的《在國(guó)際環(huán)境協(xié)議審計(jì)方面進(jìn)行合作的指南》和《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)指南（草案）》；3．國(guó)際注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)（BEAC）（1999）的《注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則及指南持兩種相反的觀點(diǎn)。一部分學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)在開(kāi)展的各項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則可以作為環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，而無(wú)需另起爐灶［27］；另一部學(xué)者則認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)應(yīng)該有自己的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鼉?nèi)容涵蓋廣、針對(duì)范圍大，而且使用對(duì)象多、審計(jì)主體復(fù)雜［28］。對(duì)于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定，有的是從環(huán)境審計(jì)主體資格及其行為角度來(lái)規(guī)范環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則［23］，也有的選擇以政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則為突破口來(lái)研究環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則?？v觀國(guó)內(nèi)外對(duì)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究，仍然沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)準(zhǔn)則，似乎以自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德保證審計(jì)方能在精神狀態(tài)上保持“超然獨(dú)立”，然而現(xiàn)實(shí)中審計(jì)方與被審計(jì)單位之間的利益卻是息息相關(guān)的。這樣單邊性環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有悖環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)的公平交易規(guī)則。因此，我們應(yīng)該根據(jù)超契約規(guī)約的“責(zé)權(quán)利”，并結(jié)合環(huán)境審計(jì)市場(chǎng)的公平交易規(guī)則來(lái)制定環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是關(guān)于環(huán)境審計(jì)主體資格、行為以及與環(huán)境審計(jì)委托方、環(huán)境審計(jì)受托方之間均衡的“責(zé)權(quán)利”關(guān)系的專(zhuān)業(yè)化規(guī)范。當(dāng)然根據(jù)環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)的耦合層次不同，按照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則劃分為環(huán)境審計(jì)基本準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)具體準(zhǔn)則以及環(huán)境審計(jì)執(zhí)業(yè)指南三個(gè)層次；按照契約性質(zhì)劃分為環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)；按照每個(gè)契約域內(nèi)不同的業(yè)務(wù)類(lèi)型劃分為不同契約域的環(huán)境財(cái)務(wù)／財(cái)政審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境合規(guī)／合法性審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境經(jīng)濟(jì)／環(huán)境社會(huì)績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則等。

（六）對(duì)環(huán)境審計(jì)程序和方法的再認(rèn)識(shí)

國(guó)外關(guān)于環(huán)境審計(jì)程序，即環(huán)境審計(jì)計(jì)劃的步驟及其內(nèi)容有學(xué)者作了具體探索，也有學(xué)者進(jìn)行相關(guān)比較研究。國(guó)內(nèi)有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序的研究也各有千秋。福建省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組提出環(huán)境審計(jì)程序4步驟，而楊俊將環(huán)境審計(jì)的程序確定為6個(gè)步驟?；趯徲?jì)程序所采取的環(huán)境審計(jì)方法學(xué)者們持兩種相反觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)方法不需要一套新的審計(jì)技術(shù)和方法；另一種則認(rèn)為應(yīng)建立另一套的環(huán)境審計(jì)方法，如魏順澤主要從獨(dú)立審計(jì)和聯(lián)合審計(jì)角度考慮審計(jì)方法、上海市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組主要采用相互聯(lián)系審計(jì)方法組合方式［19］；還有學(xué)者引進(jìn)其它學(xué)科方法建立新環(huán)境審計(jì)方法，如辛金國(guó)，杜巨玲將成本效益分析法引入審計(jì)方法中、李兆東等將能質(zhì)流分析方法應(yīng)用到生產(chǎn)型企業(yè)對(duì)環(huán)境審計(jì)影響分析中。綜觀國(guó)內(nèi)外有關(guān)環(huán)境審計(jì)程序研究，仍然是沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計(jì)關(guān)系”的脈絡(luò)來(lái)設(shè)計(jì)環(huán)境審計(jì)程序，其目的是如何完成對(duì)環(huán)境委托方授予環(huán)境審計(jì)方的受托環(huán)境責(zé)任審計(jì)。然而環(huán)境是人類(lèi)生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)將天然地嵌入到經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)和社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)之中，人類(lèi)在考慮經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展時(shí)必先考慮到環(huán)境的保護(hù)。因此，根據(jù)超契約圖，研究“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作的前期鋪墊。環(huán)境審計(jì)方根據(jù)如下四個(gè)要素不同設(shè)定來(lái)確定初步環(huán)境審計(jì)策略：1．對(duì)超契約域內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)了解的程度；2．對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估計(jì)水平；3．評(píng)價(jià)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須執(zhí)行的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試；4．為使環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到合理水平而將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序。對(duì)于上述各要素的不同設(shè)定（詳細(xì)、一般以及最低），可采用不依賴(lài)被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度的主要實(shí)證法，或采取超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試與環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序并存的較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。為了確定被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域（圖1）的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)交易與配置信息的可信度、環(huán)境審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及將有關(guān)提升環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效性的管理建議向被審計(jì)單位提出，環(huán)境審計(jì)方可以在計(jì)劃環(huán)境審計(jì)期間或其中工作期間執(zhí)行主要實(shí)證法下的“同步環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”、“額外環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”與較低環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法下的“計(jì)劃環(huán)境產(chǎn)權(quán)制度配置有效程度測(cè)試”。針對(duì)“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”的環(huán)境審計(jì)工作，環(huán)境審計(jì)方極力彌補(bǔ)被審計(jì)單位的超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境契約不完備部分，即針對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境產(chǎn)權(quán)界定、環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易與配置的類(lèi)別、過(guò)程、結(jié)果的測(cè)試以及環(huán)境信息的系統(tǒng)分析，環(huán)境審計(jì)方將考慮環(huán)境審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)與范圍對(duì)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)所表達(dá)的“責(zé)權(quán)利”制衡狀況進(jìn)行審查，搜集充分、適當(dāng)?shù)沫h(huán)境審計(jì)證據(jù)，借以提高被審計(jì)單位的相關(guān)利益方所締結(jié)不同環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)的可信賴(lài)程度，從而提出恰當(dāng)公允的審計(jì)意見(jiàn)。由于環(huán)境資源與超契約內(nèi)不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關(guān)聯(lián)的其他學(xué)科的方法可以應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)中，當(dāng)然日新月異的環(huán)境技術(shù)也不斷創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)方法。

（七）環(huán)境審計(jì)報(bào)告的再認(rèn)識(shí)

對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的研究并不多，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要基于超契約內(nèi)的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。Thomson等認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)報(bào)告內(nèi)容包括循環(huán)審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、交易審計(jì)、以及處理、儲(chǔ)存和處置設(shè)備審計(jì)、環(huán)境負(fù)債審計(jì)、污染防范審計(jì)、產(chǎn)品審計(jì)等內(nèi)容。可喜的是，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國(guó)工業(yè)聯(lián)盟認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括：環(huán)境檢查、監(jiān)督和監(jiān)視；新開(kāi)發(fā)項(xiàng)目環(huán)境影響評(píng)估；環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)；新建企業(yè)環(huán)境全面調(diào)查研究；生態(tài)審計(jì)和ISO14000認(rèn)證；環(huán)境信息的獨(dú)立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國(guó)內(nèi)外學(xué)者將環(huán)境審計(jì)結(jié)論體現(xiàn)于一般的常規(guī)審計(jì)報(bào)告中，而不必出具專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，專(zhuān)項(xiàng)環(huán)境審計(jì)除外。直至目前環(huán)境財(cái)務(wù)收支審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)三大類(lèi)報(bào)告，但這樣環(huán)境審計(jì)報(bào)告與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告并沒(méi)有根本上的區(qū)別。根據(jù)超契約圖，環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是對(duì)環(huán)境審計(jì)方對(duì)超契約內(nèi)不同契約域所涉及環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)不完備部分進(jìn)行彌補(bǔ)的實(shí)際狀況進(jìn)行客觀展示。由于環(huán)境性契約網(wǎng)絡(luò)與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)性契約網(wǎng)絡(luò)、部分社會(huì)性契約網(wǎng)絡(luò)存在契約屬性的差異，這將決定出具專(zhuān)門(mén)環(huán)境審計(jì)報(bào)告勢(shì)在必行。因此根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域的環(huán)境與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)之間演繹著內(nèi)涵變化不同的“雙向現(xiàn)代四方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”或“雙向現(xiàn)代三方環(huán)境審計(jì)關(guān)系”，出具雙向型環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并根據(jù)超契約內(nèi)不同契約域進(jìn)行環(huán)境審計(jì)報(bào)告細(xì)化與分類(lèi)。

二、結(jié)論

篇(5)

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì)；理論結(jié)構(gòu)；環(huán)境審計(jì)本質(zhì)

一、環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究意義

環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，按一定邏輯關(guān)系組合而成的，用于指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的理論知識(shí)體系。環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究就是站在整個(gè)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐規(guī)律的概括，總結(jié)出一套解釋和指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的并按一定邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合的多層次的理論系統(tǒng)。

（一）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)將有助于發(fā)揮環(huán)境審計(jì)理論功能

按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境變化都會(huì)影響系統(tǒng)功能的發(fā)揮。系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)和外部環(huán)境相互聯(lián)系和相互作用中表現(xiàn)出來(lái)的性質(zhì)、能力和功效，是系統(tǒng)內(nèi)部固有能力的外部表現(xiàn)，它是由系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定的。因此，要有效地發(fā)揮環(huán)境審計(jì)理論的功能，就應(yīng)使環(huán)境審計(jì)理論不但能夠適應(yīng)客觀環(huán)境發(fā)展變化的需要，而且本身要具有一個(gè)合理的理論結(jié)構(gòu)。具有了合理理論結(jié)構(gòu)，環(huán)境審計(jì)理論才能使其功能得到有效的發(fā)揮。

（二）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是推動(dòng)環(huán)境審計(jì)科學(xué)深入發(fā)展的

需要

環(huán)境審計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，其自身的組成要素之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果只研究某一方面而忽視了其他方面，就可能造成各個(gè)理論要素之間不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。因此，對(duì)環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究將幫助人們對(duì)環(huán)境審計(jì)理論各要素作出科學(xué)的界定與定位，進(jìn)而推動(dòng)環(huán)境審計(jì)科學(xué)自身的發(fā)展。

（三）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是支撐環(huán)境審計(jì)職業(yè)的需要

只有建立起一個(gè)全面的、完整的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并通過(guò)教育途徑將環(huán)境審計(jì)科學(xué)知識(shí)和技術(shù)傳授給從業(yè)人員，造就出合格的審計(jì)人才，建立起強(qiáng)大的環(huán)境審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍，才能支撐起環(huán)境審計(jì)職業(yè)。

（四）環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定要求強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布對(duì)于指導(dǎo)和規(guī)范環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)有著重要的意義。只有系統(tǒng)、全面地研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，才能在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)理論諸要素之間建立起科學(xué)緊密的關(guān)系，避免出現(xiàn)一些概念界定不準(zhǔn)、要素之間缺乏嚴(yán)密的邏輯關(guān)系等問(wèn)題。

（五）開(kāi)展環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究將更好地改善我國(guó)環(huán)境審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，提高環(huán)境審計(jì)理論研究的基點(diǎn)

如果理論研究中缺乏一個(gè)科學(xué)先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，在很大程度上削弱了環(huán)境審計(jì)理論的應(yīng)有作用。構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是使環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)整體化、系統(tǒng)化的需要，也是環(huán)境審計(jì)理論研究趨向成熟的表現(xiàn)。

（六）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)有助于我國(guó)應(yīng)對(duì)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)

由于在國(guó)際市場(chǎng)上存在這種“綠色貿(mào)易壁壘”，要在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟，就必須重視環(huán)境問(wèn)題。開(kāi)展環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究將會(huì)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生巨大的推進(jìn)作用。

二、目前環(huán)境審計(jì)研究的狀況

20世紀(jì)90年代后，環(huán)境問(wèn)題成為各國(guó)關(guān)注的熱點(diǎn)，并掀起了治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境的。但是，無(wú)論是在廣度還是深度上，環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展都顯不足，其范圍有待于擴(kuò)展，質(zhì)量有待于提高。造成這種狀況的原因是多方面的，但環(huán)境審計(jì)理論的不成熟、不完善是一個(gè)十分重要的原因。尤其是關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究極為匱乏， 人們只是從環(huán)境審計(jì)理論的某一方面入手進(jìn)行分析，諸如定義、本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、原則、內(nèi)容、技術(shù)與方法等；研究還只局限于某一要素進(jìn)行零散的論述，沒(méi)有說(shuō)明各要素的關(guān)系，更沒(méi)有建立一個(gè)完整的理論體系，這導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)在實(shí)踐中舉步維艱。

三、環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建原則

（一）認(rèn)識(shí)和實(shí)踐辯證關(guān)系的原則

首先，要求所確定的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)組成要素應(yīng)從環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中來(lái)，能客觀反映和解釋現(xiàn)實(shí)的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。同時(shí)，要求其組成要素必須是環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中已證明成功的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。只有這樣，才能使環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起到正確指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的作用。相反，脫離環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)也就無(wú)科學(xué)性而言。

（二）整體性原則

只有先從整體上把握環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本框架，確定其應(yīng)包括哪些理論要素，應(yīng)如何劃分層次，并在確定了邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，才能對(duì)諸環(huán)境審計(jì)理論要素按一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的歸類(lèi)，透過(guò)各要素之間的相關(guān)性、有機(jī)性，從整體上構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

（三）繼承和革新原則

一方面，應(yīng)根據(jù)正確指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的需要，繼承和吸收我國(guó)及西方現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)理論研究的科學(xué)成果；另一方面，不能固步自封，因循守舊，對(duì)現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)理論研究上存在的缺陷視而不

見(jiàn)。環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展必將導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)理論的不斷變革。

（四）內(nèi)在邏輯一致性原則

運(yùn)用系統(tǒng)論觀點(diǎn)去構(gòu)建前后一致、邏輯合理的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，以免因雜亂無(wú)章的隨意排列導(dǎo)致前后矛盾和造成實(shí)踐的混亂。

（五）適當(dāng)前瞻性原則

理論的意義不僅在于它能解釋過(guò)去，更重要的是要能知道未來(lái)的實(shí)踐活動(dòng)。在構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)，只有保持其適當(dāng)?shù)那罢靶?，才能體現(xiàn)其實(shí)際意義和生命力。

四、構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)設(shè)想

（一）以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)作為環(huán)境審計(jì)理論框架結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)

目前，國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)的研究有以下幾個(gè)典型觀點(diǎn)，一是以抽象科學(xué)為起點(diǎn)，與審計(jì)相關(guān)的抽象科學(xué)如數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)和形而上學(xué)；二是以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)基本假設(shè)有五個(gè)，即審計(jì)目的假設(shè)、審計(jì)判斷假設(shè)、審計(jì)證據(jù)假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)和審計(jì)傳輸假設(shè)；三是以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展始終受環(huán)境的影響和支配；四是以審計(jì)對(duì)象為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)具有區(qū)別于其他學(xué)科（尤其是會(huì)計(jì)學(xué)）的研究對(duì)象，這是使之能獨(dú)立成為一門(mén)科學(xué)的重要原因之一；五是以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，如果沒(méi)有審計(jì)目標(biāo)，便無(wú)從下手，研究也就失去意義；六是以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的研究，就是要弄清楚審計(jì)是什么，解釋審計(jì)的內(nèi)涵和外延。

以抽象科學(xué)作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，范圍過(guò)于寬泛，內(nèi)涵也不易確定；以環(huán)境審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，它使環(huán)境審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境失去相關(guān)性，無(wú)法直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)理論的影響；以環(huán)境審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，只能作制約因素，不可能對(duì)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)等要素起決定作用；以環(huán)境審計(jì)對(duì)象為起點(diǎn)，受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境和環(huán)境審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的制約；以環(huán)境審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)是一種主觀見(jiàn)之于客觀的行為，也不能作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。

故此，本文以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。主要理由是：

1.符合的科學(xué)認(rèn)識(shí)論觀點(diǎn)

環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是指環(huán)境審計(jì)是一種什么樣的活動(dòng)，是首先要界定的一個(gè)問(wèn)題，也是理論體系中最基本、最抽象、最簡(jiǎn)單的一個(gè)理論要素。它對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

2.體現(xiàn)理論的穩(wěn)定性和高度的概括牲

本質(zhì)是比較穩(wěn)定的，從環(huán)境審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，可以邏輯地推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、概念等理論體系的要素，從而指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作，使其具備邏輯起點(diǎn)的一些基本特征。

3.把握了環(huán)境審計(jì)本質(zhì)，才能把握住環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展方向

本質(zhì)是對(duì)事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質(zhì)，也就把握了這種內(nèi)在規(guī)定性，亦即事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。因此，只要正確地確立了環(huán)境審計(jì)本質(zhì)，也就確立了環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

4.對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動(dòng)整個(gè)環(huán)境審計(jì)理論研究

西方的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究已有50年歷史，但其進(jìn)步卻是緩慢的。其重要原因之一就是學(xué)術(shù)界在審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)上尚未獲得實(shí)質(zhì)性的突破。要推動(dòng)環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究大踏步向前發(fā)展，在環(huán)境審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上必須來(lái)個(gè)大突破。

（二）環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的確定

環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)包括以下要素：環(huán)境審計(jì)本質(zhì)、環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)概念、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)程序方法、環(huán)境審計(jì)報(bào)告和環(huán)境審計(jì)環(huán)境。

1.環(huán)境審計(jì)本質(zhì)

它是對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)，是環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的第一基本要素，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭和導(dǎo)向作用，決定著整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。它對(duì)其他基本要素的確立具有決定、制約和指導(dǎo)作用，其他基本要素不同程度地反映著環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)，所以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)可以由這些基本要素抽象概括出來(lái)，而且這些基本要素的演變對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)具有一定的反饋?zhàn)饔谩?/p>

2.環(huán)境審計(jì)目標(biāo)

只有先確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，才能確定活動(dòng)的方向，制定完成環(huán)境審計(jì)目標(biāo)所需的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，產(chǎn)生一系列環(huán)境審計(jì)概念和各類(lèi)環(huán)境審計(jì)程序方法。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)又是環(huán)境審計(jì)理論聯(lián)系環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的橋梁。

3.環(huán)境審計(jì)假設(shè)

它是指為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)而對(duì)某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開(kāi)展環(huán)境審計(jì)應(yīng)具備的前提條件。因?yàn)樵诃h(huán)境審計(jì)學(xué)科領(lǐng)域存在著一些能感覺(jué)到但還無(wú)法加以確證的最基本認(rèn)識(shí)，這些認(rèn)識(shí)的不可或缺性使其成為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作所必須具備的前提條件。它是根據(jù)人們無(wú)數(shù)次實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)為依據(jù)的，不是漫無(wú)邊際的設(shè)想，并且隨著客觀環(huán)境的變化也需要相應(yīng)改變，而其正確性也有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。

4.環(huán)境審計(jì)概念

它是從環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中概括總結(jié)出來(lái)的能夠反映環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的一些概念的總和。概念范圍包括環(huán)境審計(jì)人員、行為和環(huán)境審計(jì)對(duì)象三方面。其具體內(nèi)容包括獨(dú)立性、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、環(huán)境審計(jì)計(jì)劃、環(huán)境審計(jì)證據(jù)、重要性和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等。

5.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

它是指環(huán)境審計(jì)人員在開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作時(shí)必須恪守的行為規(guī)范和指南，同時(shí)也是判斷環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威依據(jù)。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和逐步完善實(shí)質(zhì)上是社會(huì)對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的期望，它的完善程度反映了一國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r以及所處地位，同時(shí)從根本上制約著一國(guó)環(huán)境審計(jì)職能的發(fā)揮程度。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則不僅是外界對(duì)環(huán)境審計(jì)主體的要求，也是環(huán)境審計(jì)自身發(fā)展的需要。

6.環(huán)境審計(jì)程序

它是環(huán)境審計(jì)人員對(duì)環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目從開(kāi)始到結(jié)束的整個(gè)過(guò)程中所采取的行動(dòng)和步驟。它是影響環(huán)境審計(jì)效果和效率的重要因素，是在借鑒相關(guān)學(xué)科方法的基礎(chǔ)上，與審計(jì)方法相融合而形成的獨(dú)有方法。

7.環(huán)境審計(jì)報(bào)告

它是對(duì)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。它是環(huán)境審計(jì)的最終結(jié)果，是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中采取專(zhuān)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度關(guān)注被審計(jì)單位遵循環(huán)境法律法規(guī)的情況以及環(huán)境信息披露的真實(shí)有效性，并就被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的整體情況發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面載體。

除此之外，環(huán)境審計(jì)還與其所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生相互作用的關(guān)系，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)諸要素必須適應(yīng)環(huán)境審計(jì)環(huán)境的需要，包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化環(huán)境，以及社會(huì)環(huán)境諸方面。審計(jì)環(huán)境對(duì)環(huán)境審計(jì)的存在和發(fā)展產(chǎn)生多方面的影響作用，它既為環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生提供了土壤和條件，也為環(huán)境審計(jì)的發(fā)展提供了保障條件。

（三）環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建

根據(jù)上述分析，筆者試擬出環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，見(jiàn)圖1。

【參考文獻(xiàn)】

［1］苗俊美，黃季紅.可持續(xù)發(fā)展觀下的政府環(huán)境審計(jì)基本構(gòu)想［J］.宿州學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（3）.

［2］ 陳思維.環(huán)境審計(jì)規(guī)范化研究［J］.審計(jì)月刊，2006，（3）

篇(6)

由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素，使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí)，而只能是公允反映。重要性原則就是會(huì)計(jì)師確定的一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可接受的重要性水平，是通過(guò)審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。鑒于我國(guó)對(duì)這一課題的研究尚不深入，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定不具體、不便于實(shí)務(wù)操作的實(shí)際，重視和加強(qiáng)對(duì)重要性原則的應(yīng)用研究及相關(guān)準(zhǔn)則的制訂、完善工作乃當(dāng)務(wù)之急。

【關(guān)鍵詞】

重要性原則；會(huì)計(jì)報(bào)表；審計(jì)

1 重要性原則的意義和內(nèi)容

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，是反映企業(yè)一定時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況的書(shū)面文件，它包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。對(duì)內(nèi)對(duì)外都有著極其重要的地位，因此正確運(yùn)用重要性原則對(duì)公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。顯然：

（1）重要性概念總是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的。判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所作決策的影響而定。若一項(xiàng)業(yè)務(wù)在報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷，則其是重要的，否則就不重要。

（2）重要性必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是為了滿(mǎn)足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。

（3）重要性的判斷離不開(kāi)特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時(shí)間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同，重要不重要是相對(duì)的，對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。

（4）重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對(duì)決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對(duì)信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對(duì)決策者起作用，不披露此類(lèi)信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過(guò)小，不予披露不至影響使用者的決策，此類(lèi)信息即為不重要的信息。

（5）運(yùn)用重要性原則是為了把握住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，兼顧效率和效果，以實(shí)現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。

重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運(yùn)用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來(lái)確定。由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的多元性和多層次性，他們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的使用要求各不相同，因而對(duì)重要性的判斷就有了多重標(biāo)準(zhǔn)。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來(lái)衡量。

（1）重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來(lái)衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。由審計(jì)人員根據(jù)國(guó)家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)合理運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的等等。

（2）重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來(lái)衡量會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成，運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。它是會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次可以存在的，不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，也叫重要性限額。

2 重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用

使用整體重要性水平（將財(cái)務(wù)報(bào)表作為整體）的目的有：決定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；確定進(jìn)一步審計(jì)程程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程中，隨著審計(jì)工作的進(jìn)展，審計(jì)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在審計(jì)中，重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過(guò)程的始終。重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表中，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

（1）規(guī)劃審計(jì)工作，編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

由于計(jì)劃重要性水平越低，意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或帳戶(hù)余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越?。欢扇萑痰腻e(cuò)報(bào)金額越小，為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過(guò)或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系，計(jì)劃重要性水平越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國(guó)“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)”和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定：審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估即確定“計(jì)劃重要性”，其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是一種全面審計(jì)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。要進(jìn)行抽樣審計(jì)，就必須事先對(duì)抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。

（2）評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和審計(jì)報(bào)告的種類(lèi)。

審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過(guò)重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過(guò)重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶(hù)調(diào)整報(bào)表；如客戶(hù)拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U(kuò)大測(cè)試后，該匯總數(shù)仍超過(guò)重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)（比較重要時(shí)）或否定意見(jiàn)（非常重要時(shí)）；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。在具體確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷，充分考慮影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的各種因素的重要程度。

重要性標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允真實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允真實(shí)性是建立在所有報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性基礎(chǔ)上的。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，一般是先對(duì)報(bào)表項(xiàng)目公允真實(shí)性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。無(wú)論是審查和評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性，還是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允真實(shí)性，都必須運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。報(bào)表項(xiàng)目的公允真實(shí)性審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來(lái)進(jìn)行：

（1）當(dāng)審計(jì)人員通過(guò)抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上都不重要時(shí)，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額沒(méi)有超過(guò)其重要性限額，則審計(jì)人員可以初步認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額超過(guò)或等于其重要性限額，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的，應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能認(rèn)定其是公允真實(shí)的程度。

（2）當(dāng)審計(jì)人員通過(guò)抽查某報(bào)表項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計(jì)人員不能認(rèn)定該報(bào)表項(xiàng)目是公允真實(shí)的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額低于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的各項(xiàng)性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行調(diào)整；如果根據(jù)查出的各項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)推斷的該報(bào)表項(xiàng)目的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額高于或等于其重要性限額，則審計(jì)人員應(yīng)要求被審計(jì)單位對(duì)該報(bào)表項(xiàng)目中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)進(jìn)行全面的調(diào)整，以達(dá)到再次抽查時(shí)能確認(rèn)其是公允真實(shí)的程度。

總之，重要性是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念和基本原則，在審計(jì)中有著十分廣泛的運(yùn)用，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的形成具有重要作用。對(duì)重要性原則的研討，必將有益于審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。通過(guò)運(yùn)用重要性原則，有利于把握住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，最終實(shí)現(xiàn)“較小的成本、較大的效益”的目的。

【參考文獻(xiàn)】

篇(7)

經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析

一、含義

經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無(wú)力持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情形。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)等，而無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營(yíng)失敗是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會(huì)被實(shí)行暫停上市。

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會(huì)增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類(lèi)的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無(wú)誤，但審計(jì)主體卻因客戶(hù)關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來(lái)自“深口袋”理論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

二、概念辨析

1.審計(jì)失敗與經(jīng)營(yíng)失?。?）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過(guò)失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營(yíng)不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)經(jīng)營(yíng)責(zé)任。

（2）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會(huì)更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會(huì)考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門(mén)認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀過(guò)失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營(yíng)失敗，如安然事件以及國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗（1）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門(mén)調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識(shí)到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過(guò)失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

（2）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對(duì)重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見(jiàn)表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會(huì)被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

對(duì)暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

由于經(jīng)營(yíng)失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的問(wèn)題凸顯出來(lái)，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會(huì)計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)方法分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。

一、歷年審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型匯總對(duì)照分析

通過(guò)對(duì)表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)（簡(jiǎn)稱(chēng)非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見(jiàn)分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場(chǎng)早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場(chǎng)賣(mài)方特征明顯，投資者對(duì)報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績(jī)，故上市先期賬面會(huì)計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受利益驅(qū)動(dòng)而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開(kāi)始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)，特別是對(duì)于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。

綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)有章可循，同時(shí)也提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。（2）對(duì)于T類(lèi)公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類(lèi)型的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。（3）非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。

二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)原因分析

在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見(jiàn)的主要原因歸納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對(duì)外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實(shí)不符，無(wú)法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對(duì)控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤(rùn)、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見(jiàn)類(lèi)型與意見(jiàn)原因分析，我們認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)樣本公司出具的各種非標(biāo)意見(jiàn)一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見(jiàn)中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無(wú)法函證、負(fù)債率一直居高不下、對(duì)外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會(huì)計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見(jiàn)，而非以公司盈虧為意見(jiàn)導(dǎo)向。

三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

根據(jù)證監(jiān)會(huì)歷年公告可收集到30余起涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過(guò)對(duì)暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論：（1）經(jīng)營(yíng)失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國(guó)并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，但因客戶(hù)經(jīng)營(yíng)失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國(guó)現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高，即經(jīng)營(yíng)失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化，表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗?；趯徲?jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問(wèn)題，故理論上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，其審計(jì)報(bào)告會(huì)受到更多的關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見(jiàn)而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對(duì)樣本公司中存在的重大問(wèn)題未發(fā)表公正意見(jiàn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（4）處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長(zhǎng)，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。

結(jié)論與建議

通過(guò)典型經(jīng)營(yíng)失敗公司歷年審計(jì)意見(jiàn)及相關(guān)問(wèn)題的分析，我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識(shí)有所提高，對(duì)于經(jīng)營(yíng)虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計(jì)的外部關(guān)注。審計(jì)報(bào)告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國(guó)目前已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革，明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任，增加了投資者對(duì)中介報(bào)告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會(huì)2001年系列措施的出臺(tái)，從非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計(jì)工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計(jì)收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對(duì)審計(jì)的外部監(jiān)管，提升了審計(jì)報(bào)告在證券市場(chǎng)中的地位和作用。