序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇個(gè)人審計(jì)報(bào)告范文，愿它們成為您寫作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告 公共物品 產(chǎn)權(quán) 審計(jì)關(guān)系 審計(jì)基金

一、引言

近年來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說(shuō)是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告，其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分，原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，但它增加了提供會(huì)計(jì)信息的可信賴性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言，他們購(gòu)買一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量，而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開(kāi)會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在，但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩，每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次，審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)；而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過(guò)分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來(lái)的消極后果提供一種新的思路。

二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一） 審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來(lái)，隨著企業(yè)組織形式的，審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。

現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂(lè)部物品的特征。

隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來(lái)講，審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。

以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定階段下制度安排的產(chǎn)物。

（二） 審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析

在產(chǎn)權(quán)學(xué)看來(lái)，公共物品具有三個(gè)特征：一是不可分性，即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費(fèi)者共同享受，而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售；二是非競(jìng)爭(zhēng)性，即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量，某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受；三是非排他性，即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi)，并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi)，且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來(lái)決定他的消費(fèi)價(jià)格。

現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見(jiàn)書，其傳達(dá)的CPA的意見(jiàn)是單一明確且不可分割的，只能是無(wú)保留、保留或拒絕表示其中一個(gè)，而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供（審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用（審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本）也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說(shuō)明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后，審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供，使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無(wú)法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。

（三）審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排

針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。

在正常的審計(jì)三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指，審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無(wú)償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體，存在一定的入會(huì)門檻，排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)的特征。

在異化的審計(jì)關(guān)系中，股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過(guò)層層“關(guān)隘”，最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中，審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費(fèi)使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。

三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析

（一） 審計(jì)質(zhì)量難以提高

審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí)，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無(wú)法排除其他人來(lái)分享他努力的果實(shí)，所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用，因此，公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象，每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。

在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下，審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無(wú)償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無(wú)法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計(jì)費(fèi)用），最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，沒(méi)有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告 [1]。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。

（二） 審計(jì)合謀頻繁發(fā)生

從產(chǎn)權(quán)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實(shí)性（武麗，2005）。理論上來(lái)說(shuō)，所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱，各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無(wú)償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒(méi)有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。

在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下，在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為，從而誘發(fā)審計(jì)合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。

綜上可知，審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來(lái)的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無(wú)法消除這種。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來(lái)看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過(guò)新的產(chǎn)權(quán)安排來(lái)消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí)，由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見(jiàn)，公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來(lái)面目”。這為我們通過(guò)產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度

（一）來(lái)自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

在科斯之前，傳統(tǒng)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無(wú)從收費(fèi)或無(wú)利可圖的?？扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)?？扑拱l(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國(guó)私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名，表示愿意支付過(guò)路費(fèi)，而過(guò)路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過(guò)的燈塔數(shù)來(lái)定。雖然到了1842年后，英國(guó)的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的?！翱扑沟臒羲睘樵趯徲?jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個(gè)俱樂(lè)部式的機(jī)構(gòu)并通過(guò)交納一定信息使用費(fèi)來(lái)獲取入會(huì)資格；審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來(lái)后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂(lè)部，并由俱樂(lè)部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過(guò)由俱樂(lè)部購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。 [2]

2.由于私人收費(fèi)的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??；同時(shí)，俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式

1.審計(jì)基金模式概述

審計(jì)基金模式下，審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂(lè)部，俱樂(lè)部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層 [3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購(gòu)買，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂(lè)部成員使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂(lè)部成員共同所有。

首先，對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過(guò)股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大，且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額，經(jīng)過(guò)筆者測(cè)算（即便不考慮后面的收費(fèi)來(lái)源）對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰ [4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂(lè)部入會(huì)費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過(guò)程中以專款撥出的形式作為其入會(huì)費(fèi)。最后，對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購(gòu)買。

2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行

（1）審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)

對(duì)于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個(gè)非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的狀況，為專家確定標(biāo)底提供幫助。

（2）審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制

審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開(kāi)招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來(lái)確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí)，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后，應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層，由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過(guò)各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。

考慮到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過(guò)于頻繁的招標(biāo)，同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長(zhǎng)期合作而獨(dú)立性，可將每次招標(biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過(guò)2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。

（3）審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制

一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì)，由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過(guò)程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國(guó)家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。

（三）對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)

作為為改變審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度，審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一，它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化，改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師不受制于人，其獨(dú)立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，因此有望解決我國(guó)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問(wèn)題，加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)；第三，在這種審計(jì)關(guān)系模式下，由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí)，其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會(huì)增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性 [5]。

俗話說(shuō)，“尺有所長(zhǎng)，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔(dān)，這無(wú)疑會(huì)增大公司的融資成本，對(duì)公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)其保值增值，也是一個(gè)尚待解決的問(wèn)題 [6]。

五、小結(jié)

作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，但由于收費(fèi)對(duì)象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對(duì)。不過(guò)筆者認(rèn)為，改革總是會(huì)帶來(lái)陣痛，雖然以往的許多對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過(guò)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來(lái)消除其消極影響的，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。

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[1] R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷——產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集.上海三聯(lián)書店

[2] 蔡柏良.2004.從產(chǎn)權(quán)角度看滋生信息造假的成因與治理.商業(yè)會(huì)計(jì)，4

[3] 杜興強(qiáng).1998.會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題研究.會(huì)計(jì)研究，7

[4] 杜興強(qiáng).2002.會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的邏輯及其博弈.會(huì)計(jì)研究，2

[5] 王雄元.2003.試論產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的俱樂(lè)部模式.財(cái)會(huì)月刊，A4

篇(2)

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；虛假審計(jì)報(bào)告；審計(jì)監(jiān)管；政策模式；嚴(yán)而不厲

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管政策包括監(jiān)管范圍和監(jiān)管力度兩個(gè)方面。我們根據(jù)查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施是否嚴(yán)密和處罰是否嚴(yán)厲兩個(gè)方面，將監(jiān)管政策模式分為四類：又嚴(yán)又厲（查處措施嚴(yán)密、處罰嚴(yán)厲）模式，嚴(yán)而不厲（查處措施嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式，厲而不嚴(yán)（處罰嚴(yán)厲、查處措施不嚴(yán)密）模式和不嚴(yán)不厲（查處措施不嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式。監(jiān)管政策模式的選擇，關(guān)系到審計(jì)監(jiān)管效果，值得探討。

一、厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式之檢討

從近幾年我國(guó)監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的查處及處罰情況來(lái)看，一方面適用了吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)等嚴(yán)厲的處罰方式；另外一方面由于監(jiān)管機(jī)關(guān)人力、財(cái)力有限，難以對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)，虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率低，因出具虛假審計(jì)獲取的收益與被查處的風(fēng)險(xiǎn)相比存在巨大差異，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師有僥幸冒險(xiǎn)心理，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計(jì)報(bào)告行為在一定范圍內(nèi)大量存在。因此，現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)管政策模式是厲而不嚴(yán)，虛假審計(jì)報(bào)告被查處是偶然的現(xiàn)象，而被查處的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻受到嚴(yán)厲的處罰。

采取厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)信息失真情況比較嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益。社會(huì)公眾從重處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的呼聲大，監(jiān)管部門以“殺一儆百”的思維嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)由于“有道德無(wú)市場(chǎng)、有市場(chǎng)無(wú)道德”和“劣幣驅(qū)逐良幣”等惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象比較普遍，監(jiān)管部門擔(dān)心打擊面太寬會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體形象、損害審計(jì)的公信力，進(jìn)而令社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)制度價(jià)值產(chǎn)生懷疑，故不能狠下決心采取嚴(yán)密的措施查處虛假審計(jì)報(bào)告。

在厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式下，一方面“查處措施不嚴(yán)密”導(dǎo)致出具虛假審計(jì)報(bào)告行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。另一方面，“嚴(yán)厲的處罰方式”導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)對(duì)被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師持同情的態(tài)度，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰是“運(yùn)氣差”，未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是沒(méi)有出具過(guò)虛假審計(jì)報(bào)告，只是“運(yùn)氣好”、尚未被查處而已。實(shí)際情況是“運(yùn)氣好”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了大量的虛假審計(jì)報(bào)告卻沒(méi)有被查處，“運(yùn)氣差”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了個(gè)別的虛假審計(jì)報(bào)告就被查處并被處罰。厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，導(dǎo)致監(jiān)管的不公平和無(wú)效，也因此無(wú)法起到監(jiān)督提高審計(jì)質(zhì)量的作用。

二、采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之合理性

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為“查處不力”是厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式令人詬病之處，因而不嚴(yán)不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式更加不可取。選擇又嚴(yán)又厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式還是選擇嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之關(guān)鍵，是明確“是否應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。本文認(rèn)為，基于以下兩個(gè)方面的原因，審計(jì)監(jiān)管中不應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為應(yīng)該采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式。

第一，惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了不應(yīng)嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維方式，產(chǎn)生于監(jiān)管部門將出具虛假審計(jì)報(bào)告歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于法律強(qiáng)制推行的，尚未產(chǎn)生真正的市場(chǎng)需求。無(wú)論是委托人還是審計(jì)報(bào)告使用者，不但不關(guān)心審計(jì)質(zhì)量，而且希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告以滿足其特定的需要。審計(jì)市場(chǎng)中以降低審計(jì)收費(fèi)、降低審計(jì)質(zhì)量甚至迎合被審計(jì)單位的非法要求故意出具虛假審計(jì)報(bào)告為手段的惡性競(jìng)爭(zhēng)比較激烈。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂、股東舞弊普遍，政府監(jiān)管機(jī)關(guān)基于招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的政治任務(wù)，往往對(duì)企業(yè)偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態(tài)度，甚至為了政績(jī)和形象而要求企業(yè)包裝財(cái)務(wù)信息。加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“平民百姓”，是受被審計(jì)單位“雇傭”、依靠被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用生存的“弱者”，而且沒(méi)有獨(dú)立向被審計(jì)單位以外的單位和個(gè)人收集審計(jì)證據(jù)權(quán)力；明知被審計(jì)財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)卻無(wú)法進(jìn)一步核實(shí)，或者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象卻無(wú)法查實(shí)和披露[1]。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠大膽的出具大量虛假審計(jì)報(bào)告走上了“發(fā)財(cái)致富”的道路；而堅(jiān)守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楦矣谡f(shuō)“不”、拒絕迎合被審計(jì)單位非法要求而導(dǎo)致沒(méi)有市場(chǎng)、危及生存。注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為“逼良為”的審計(jì)委托機(jī)制的受害者，在監(jiān)管機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位的夾縫中艱難維持生存；審計(jì)行業(yè)也因此難以留住勝任能力高的優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告在相當(dāng)程度上是執(zhí)業(yè)環(huán)境使然，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師是將社會(huì)原因歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但不會(huì)引以為戒、反而會(huì)同情受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

第二，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。我國(guó)社會(huì)審計(jì)的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以接受審計(jì)委托、委派項(xiàng)目組、出具審計(jì)報(bào)告和收取審計(jì)費(fèi)用以及承擔(dān)民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的工作人員，沒(méi)有獨(dú)立承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)力。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序體現(xiàn)了重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的傾向，或者以不合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬政策逼迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則、遵守職業(yè)道德而不屈從會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體意志，就會(huì)被視為“異類”而被其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師取代。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎沒(méi)有什么個(gè)人價(jià)值，不得不違心地放棄質(zhì)量甚至出具虛假審計(jì)報(bào)告。加上我國(guó)尚未建立前置性預(yù)防出具虛假審計(jì)報(bào)告的制度，虛假審計(jì)報(bào)告查處措施很不嚴(yán)密，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)或者迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告不是個(gè)別現(xiàn)象、具有一定的普遍性。如果嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。

為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展?fàn)I造寬松的環(huán)境氛圍，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任。查出虛假審計(jì)報(bào)告的，主要處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所，盡量不處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師；除非屢教不改、再三違法的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該摒棄吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)的處罰。采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式，嚴(yán)密查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施，提高虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí)從輕、減輕對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，可以樹(shù)立“教育為主、懲罰為輔”的監(jiān)管思維，追求監(jiān)管的教育功能、淡化監(jiān)管的處罰功能，從而最終達(dá)到消滅虛假審計(jì)報(bào)告、提高審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管效果。

三、建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制

出具虛假審計(jì)報(bào)告使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公信力蕩然無(wú)存，其存在的價(jià)值受到嚴(yán)重質(zhì)疑。增加審計(jì)質(zhì)量檢查次數(shù)、擴(kuò)大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管的最終目的是提高審計(jì)質(zhì)量，但是當(dāng)前要?jiǎng)?wù)是建立一定的機(jī)制以消滅注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的機(jī)會(huì)。采取嚴(yán)而不厲的監(jiān)管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴(yán)”為前提，唯有建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制，才能使“嚴(yán)而不厲”有正當(dāng)性。

（一）建立審計(jì)報(bào)告公布與查詢制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將審計(jì)報(bào)告電子版上報(bào)給監(jiān)管機(jī)關(guān)，監(jiān)管機(jī)關(guān)在其網(wǎng)站上公布所有的審計(jì)報(bào)告，供審計(jì)報(bào)告使用者查詢、核對(duì)。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，虛假審計(jì)報(bào)告就難有立足之地，以出具虛假審計(jì)報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假審計(jì)報(bào)告作為競(jìng)爭(zhēng)手段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有生存空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會(huì)公眾認(rèn)可。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，審計(jì)報(bào)告使用者、社會(huì)公眾、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都可以通過(guò)查閱、核對(duì)審計(jì)報(bào)告為查處虛假審計(jì)報(bào)告提供線索。監(jiān)管機(jī)關(guān)可以有效確定監(jiān)管重點(diǎn)、有針對(duì)性的開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為。

（二）建立查處虛假審計(jì)報(bào)告的配套措施

建立財(cái)政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計(jì)和銀行等部門之間的企業(yè)財(cái)務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

建立審計(jì)報(bào)告復(fù)核機(jī)制，加強(qiáng)同行監(jiān)督。審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，可以申請(qǐng)監(jiān)管機(jī)關(guān)委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)或者對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。如果重新審計(jì)或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的，重新審計(jì)或者復(fù)核費(fèi)用由出具虛假審計(jì)報(bào)告的原注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。建立舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告的激勵(lì)制度，舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告并查證屬實(shí)的，對(duì)舉報(bào)人給予重獎(jiǎng)。

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篇(3)

迄今為止，國(guó)際上已有150多個(gè)國(guó)家和地區(qū)建立了政府審計(jì)制度。世界各國(guó)的政府審計(jì)制度可分為四種模式，按照審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的程度排序，從弱到強(qiáng)，依次為：行政模式、立法模式、司法模式和獨(dú)立模式。

1、 行政模式

國(guó)家最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，它是政府的一個(gè)職能部門，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)，并對(duì)政府負(fù)責(zé)。這是一種半獨(dú)立或獨(dú)立的政府審計(jì)模式，審計(jì)機(jī)關(guān)主要是圍繞政府部門的中心工作開(kāi)展服務(wù)，政府部門的意志在很大程度上左右著審計(jì)機(jī)關(guān)的工作范圍和審計(jì)處理，審計(jì)機(jī)關(guān)行使監(jiān)督職能的同時(shí)，往往還帶有其他監(jiān)督職能（如行政監(jiān)督和計(jì)劃監(jiān)督），甚至審計(jì)職能變異為單一財(cái)政監(jiān)督。一般而言，這類審計(jì)制度下的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性都比較差。屬于這一類型的國(guó)家主要有瑞典、泰國(guó)、沙特阿拉伯、前蘇聯(lián)東歐國(guó)家等，以亞洲和非洲國(guó)家為多，其中很多是被聯(lián)合國(guó)宣布為最不發(fā)達(dá)的國(guó)家。

2、 立法模式

最高審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)，即議會(huì)或國(guó)會(huì)。審計(jì)部門依據(jù)法律賦予的權(quán)力獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，一般直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)，向議會(huì)報(bào)告工作。審計(jì)部門只有調(diào)查權(quán)，沒(méi)有處理權(quán)。這種模式的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的宏觀服務(wù)職能較強(qiáng)。它雖然不直接下達(dá)審計(jì)決定，但通過(guò)公開(kāi)審計(jì)建議結(jié)論對(duì)資金使用人產(chǎn)生約束，并對(duì)議會(huì)的決策產(chǎn)生一定影響。英國(guó)是這一類型審計(jì)制度的先驅(qū)，美國(guó)、加拿大、澳大利亞、奧地利等國(guó)家也采用這一模式，許多發(fā)展中國(guó)家也采用這一模式，可以說(shuō)這是一種被最廣泛采用的國(guó)家審計(jì)制度模式。

3、 司法模式

國(guó)家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)法院的形式存在，并擁有司法權(quán)，有些國(guó)家審計(jì)官員享有司法地位，從而強(qiáng)化了國(guó)家審計(jì)的功能。審計(jì)機(jī)關(guān)更加注意被審計(jì)當(dāng)事人的財(cái)務(wù)責(zé)任，根據(jù)官員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況來(lái)對(duì)官員實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰，審計(jì)機(jī)關(guān)提供的更多的是一種個(gè)案式的微觀服務(wù)。此種審計(jì)制度賦予審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)特的司法權(quán)，從而造就了這類審計(jì)制度下的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)具有很高的權(quán)威性。這一類型的審計(jì)制度起源于法國(guó)，意大利、西班牙等西歐大陸、南美和非洲一些國(guó)家的審計(jì)制度均屬于這一模式。

4、 獨(dú)立模式

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、司法和行政部門之外，按照法律所賦予的職責(zé)獨(dú)立地開(kāi)展工作，只對(duì)法律負(fù)責(zé)，但向議會(huì)提交報(bào)告。其組織形式是會(huì)計(jì)檢查院或?qū)徲?jì)院，此類審計(jì)制度下的審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性最強(qiáng)。這一類型的典型國(guó)家是德國(guó)和日本，荷蘭也采用此模式。

二、 政府審計(jì)的內(nèi)容

最初，政府審計(jì)僅限于財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，進(jìn)行合規(guī)、合法性審計(jì)監(jiān)督。合規(guī)、合法性審計(jì)主要是審查政府的財(cái)務(wù)收支有無(wú)舞弊和欺騙行為，手續(xù)是否完備，財(cái)務(wù)活動(dòng)是否符合國(guó)家的法律和規(guī)章制度，這是人類自有政府審計(jì)以來(lái)的審計(jì)內(nèi)容，屬于各國(guó)政府審計(jì)的常規(guī)內(nèi)容。今天，許多國(guó)家的政府審計(jì)部門還要審計(jì)政府各項(xiàng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，進(jìn)行績(jī)效方面的審計(jì)監(jiān)督。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，政府審計(jì)的主要內(nèi)容不是合規(guī)、合法性審計(jì)，而是績(jī)效審計(jì)了。

20世紀(jì)60年代，美國(guó)會(huì)計(jì)總署率先把審計(jì)范圍從財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到績(jī)效審計(jì)?？?jī)效審計(jì)被稱為“3E”審計(jì)，是指經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和項(xiàng)目效果性（Effectiveness）審計(jì)。

經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)的例子可以包括：判斷機(jī)構(gòu)是否遵循了正確的簽約慣例；是否在需要時(shí)以最低成本采購(gòu)了適當(dāng)種類、質(zhì)量和數(shù)量的資源；是否適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)和保存了它的資源；是否避免了雇員的重復(fù)勞動(dòng)和作用有限甚至無(wú)用的工作；是否避免了人員閑置和人員過(guò)多；是否動(dòng)用了有效率的作業(yè)程序；是否使用最少量的資源及時(shí)地制造或提供適當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)；是否遵循可能對(duì)資源的取得、保護(hù)和作用有重大影響的法律和規(guī)章；是否建立衡量、報(bào)告和監(jiān)督項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性適當(dāng)?shù)墓芾砜刂仆度胫贫?；是否?bào)告有效的經(jīng)濟(jì)性和效率性措施。

項(xiàng)目效果性審計(jì)的例子可以包括評(píng)價(jià)或判斷：新的或正在進(jìn)行的項(xiàng)目的目標(biāo)是否充分、適當(dāng)和相關(guān)；項(xiàng)目是否達(dá)到要求的預(yù)期結(jié)果的程度；項(xiàng)目或項(xiàng)目的獨(dú)立組成部分的成果如何；造成成績(jī)不夠理想的因素是什么；管理部門是否考慮了項(xiàng)目的替代推行方案，從而產(chǎn)生更為有效的結(jié)果或降低成本；項(xiàng)目是否與其他項(xiàng)目相互補(bǔ)充、重復(fù)、交迭或抵觸；項(xiàng)目運(yùn)行有什么更好的辦法；是否遵循和項(xiàng)目有關(guān)的法律和規(guī)章；衡量、報(bào)告和監(jiān)督項(xiàng)目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部門是否報(bào)告有效的、可靠的項(xiàng)目效果措施。

70年代，美國(guó)會(huì)計(jì)總署的“3E”審計(jì)走向準(zhǔn)則化。1972年，美國(guó)會(huì)計(jì)總暑根據(jù)立法所賦予的權(quán)限，制定了《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則》，它包括三部分：一是財(cái)務(wù)和合規(guī)性審計(jì)；二是經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)；三是計(jì)劃項(xiàng)目效果審計(jì)。從此，“3E”審計(jì)走上了規(guī)范化的道路，并得到了較快的發(fā)展。整個(gè)70年代，政府審計(jì)人員的85％的工作量是從事“3E”審計(jì)，也就是說(shuō)，“3E”審計(jì)已變成美國(guó)審計(jì)工作的主要內(nèi)容。1981年和1988年，美國(guó)先后兩次對(duì)《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂。1994年，又對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步修訂，并改稱“美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則”。它對(duì)世界也產(chǎn)生了重大影響。

英國(guó)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的歷史比較長(zhǎng)，但以法律形式確認(rèn)其為國(guó)家審計(jì)署的工作內(nèi)容則是1983年以后的事。國(guó)家審計(jì)署十分重視績(jī)效審計(jì)，每年投向績(jī)效審計(jì)的審計(jì)力量約占35％該比例有不斷提高的趨勢(shì)。僅1994－1995年度，國(guó)家審計(jì)署就公布了50份績(jī)效審計(jì)報(bào)告，涉及的領(lǐng)域非常廣泛，包括國(guó)防、教育、農(nóng)業(yè)、環(huán)境和交通、衛(wèi)生與社會(huì)保障、法律和內(nèi)政服務(wù)、海外和中央事務(wù)研究、私有化、稅收等。

三、 審計(jì)結(jié)果

1、 行政模式下的審計(jì)結(jié)果

瑞典注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的社會(huì)輿論監(jiān)督的作用。議會(huì)把國(guó)家審計(jì)局提交的審計(jì)報(bào)告有選擇地在報(bào)刊或政府公報(bào)上公布。并根據(jù)議員和公眾的反映，對(duì)被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時(shí)，還積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用，向被審單位的主管部門報(bào)送審計(jì)報(bào)告，以加強(qiáng)其對(duì)被審單位的監(jiān)督。另外，在績(jī)效審計(jì)中，國(guó)家審計(jì)局利用了后續(xù)檢查程序來(lái)保證審計(jì)建議的落實(shí)。雖然不及法國(guó)審計(jì)法院的審計(jì)報(bào)告那樣具有司法效力，瑞典的審計(jì)報(bào)告仍然具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。

2、 立法模式下的審計(jì)結(jié)果

美國(guó)會(huì)計(jì)總署不像司法模式的法國(guó)、意大利、西班牙等國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)那樣具有判決權(quán)或制裁權(quán)，因此其審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議不具有法律的約束力。審計(jì)機(jī)關(guān)不能對(duì)被審計(jì)單位直接作出處理，只是把審計(jì)報(bào)告提交給國(guó)會(huì)。但這并不意味著其審計(jì)報(bào)告的作用不大，只不過(guò)其作用是通過(guò)國(guó)會(huì)間接實(shí)現(xiàn)的。國(guó)會(huì)主要通過(guò)兩條途徑發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的作用：一是對(duì)不接受審計(jì)建議的撥款單位停止撥款，這一做法使得審計(jì)報(bào)告具有極強(qiáng)的約束力；二是召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，對(duì)于存在嚴(yán)重浪費(fèi)現(xiàn)象或管理不善的單位，國(guó)會(huì)參、眾兩院在必要時(shí)可以召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，在聽(tīng)證會(huì)上公開(kāi)審計(jì)報(bào)告。雖然聽(tīng)證會(huì)不作任何處理，也沒(méi)有法律約束力，但各種新聞媒體的報(bào)道將會(huì)給被審計(jì)單位帶來(lái)巨大的壓力。有時(shí)，聽(tīng)證會(huì)召開(kāi)不久，就出現(xiàn)該單位負(fù)責(zé)人被免職或辭職的情況。聽(tīng)證會(huì)對(duì)推動(dòng)審計(jì)建議的落實(shí)和強(qiáng)化美國(guó)政府審計(jì)的作用具有重要意義。此外，美國(guó)會(huì)計(jì)總署每年向國(guó)會(huì)提交一份特殊報(bào)告，說(shuō)明所有仍未執(zhí)行的審計(jì)建議。這對(duì)審計(jì)建議的落實(shí)起到了積極作用。英國(guó)的做法與美國(guó)的相似。

加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署追查被審計(jì)單位落實(shí)審計(jì)建議的情況，并繼續(xù)向國(guó)會(huì)報(bào)告以前報(bào)告過(guò)但未得到妥善處理的重要問(wèn)題。后續(xù)檢查是一個(gè)不斷進(jìn)行的過(guò)程，直到審計(jì)長(zhǎng)公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實(shí)為止。與英、美相比，加拿大的做法更有利于審計(jì)建議和改進(jìn)措施的落實(shí)。此外，加拿大特別注意新聞媒介在落實(shí)審計(jì)建議方面的作用。澳大利亞采取了與加拿大相似的做法。

3、 司法模式下的審計(jì)結(jié)果

法國(guó)審計(jì)法院無(wú)論進(jìn)行司法性審計(jì)，還是實(shí)施非司法性審計(jì)，都須出具審計(jì)報(bào)告，作為其審計(jì)工作的最終成果。在進(jìn)行司法性審計(jì)時(shí)，除了要出具審計(jì)報(bào)告外，還要就公共會(huì)計(jì)人員的責(zé)任作出最終判決，該判決具有終審判決的效力，是一個(gè)具有強(qiáng)制性的決定。在一般情況下，司法性審計(jì)和非司法性審計(jì)之后的審計(jì)結(jié)論或判決并不逐項(xiàng)公布于眾，而是通過(guò)法院院長(zhǎng)的信、檢察長(zhǎng)的函、庭長(zhǎng)的信以及對(duì)公共企業(yè)審計(jì)的特別報(bào)告等形式，直接送給被審計(jì)單位和有關(guān)人員。但法國(guó)審計(jì)法院每年要公開(kāi)發(fā)表兩份報(bào)告：上報(bào)給共和國(guó)總統(tǒng)的年度審計(jì)公共報(bào)告和每年出版發(fā)行的對(duì)上一年度預(yù)算法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)報(bào)告。這樣可以通過(guò)新聞宣傳媒介來(lái)制止違法活動(dòng)，完善管理體制。

西班牙審計(jì)法院負(fù)責(zé)執(zhí)行其判決，但在必要時(shí)，審計(jì)法院各機(jī)構(gòu)可在其他各級(jí)政府的協(xié)助下執(zhí)行判決。

4、 獨(dú)立模式下的審計(jì)結(jié)果

德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院的審計(jì)報(bào)告是通過(guò)議會(huì)和新聞媒介來(lái)發(fā)揮作用的。聯(lián)邦審計(jì)院除了就審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的政府部門存在的重大問(wèn)題要向議會(huì)和政府提交專項(xiàng)報(bào)告外，每年還要向議會(huì)和政府提交綜合的審計(jì)報(bào)告。遞交報(bào)告的同時(shí)，立即召開(kāi)新聞會(huì)，由審計(jì)院長(zhǎng)將審計(jì)報(bào)告的重點(diǎn)內(nèi)容向社會(huì)公布，并在公開(kāi)刊物上登載，從而把議會(huì)監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，對(duì)促進(jìn)審計(jì)結(jié)果充分發(fā)揮作用具有重要意義。日本會(huì)計(jì)檢察院的年度報(bào)告經(jīng)內(nèi)閣轉(zhuǎn)呈國(guó)會(huì)，同時(shí)，審計(jì)報(bào)告還要向國(guó)民公開(kāi)發(fā)表，可見(jiàn)日本也重視公眾輿論和宣傳媒介在強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的約束力方面的作用。德、日兩國(guó)審計(jì)報(bào)告雖不及法國(guó)的那樣具有法律效力，但還是具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。

四、 國(guó)外審計(jì)公示制的通行做法

所謂審計(jì)公示制，就是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)程序、內(nèi)容、結(jié)果、舉報(bào)方式等向社會(huì)公眾進(jìn)行公開(kāi)的制度，即公開(kāi)審計(jì)活動(dòng)和結(jié)果，主動(dòng)接受社會(huì)監(jiān)督和群眾舉報(bào)；公開(kāi)審計(jì)處理處罰意見(jiàn)。我國(guó)《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，我國(guó)也要積極實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告，逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序，到2007年，力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果，除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外，全部對(duì)社會(huì)公告。所以，國(guó)外審計(jì)公示制的通行做法值得特別關(guān)注一下。

美國(guó)審計(jì)有權(quán)公布審計(jì)結(jié)果，對(duì)被審計(jì)單位或個(gè)人非刑事問(wèn)題進(jìn)行處理時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位或個(gè)人有嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)現(xiàn)象或管理不善等問(wèn)題，審計(jì)總署就會(huì)作出包括審計(jì)結(jié)論和建議的審計(jì)報(bào)告，并在必要時(shí)由國(guó)會(huì)參、眾兩院召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，在會(huì)上公開(kāi)審計(jì)報(bào)告，還可以在報(bào)紙上發(fā)表，在電臺(tái)上播放，同時(shí)賦予公眾查閱審計(jì)報(bào)告的權(quán)利。迄今為止，審計(jì)總署已經(jīng)出席聽(tīng)證會(huì)200多次，專題報(bào)告被審計(jì)單位的情況。這種聽(tīng)證會(huì)也完全公開(kāi)，任何人都可以參加，電視公開(kāi)錄像，新聞?dòng)浾呖梢詧?bào)道。不僅如此，國(guó)會(huì)根據(jù)審計(jì)結(jié)果還可能作出削減該單位下年度撥款的決定，直到他們改正為止。

篇(4)

一、審計(jì)報(bào)告的撰寫原則

（一）面向用戶，堅(jiān)持實(shí)用性原則

伴隨著全面改革的推進(jìn)，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理體系中的作用越發(fā)顯著和不可替代，審計(jì)報(bào)告已受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，面向用戶趨于多樣化，因此，報(bào)告謀篇布局要考慮不同的閱讀對(duì)象和使用者。審計(jì)報(bào)告要發(fā)揮切實(shí)作用，而不能只存在于形式上，審計(jì)人員從審計(jì)實(shí)踐中得到大量寶貴的成果，經(jīng)過(guò)深度分析和總結(jié)，得出閱讀者工作和生活中需要的重要信息和客觀論斷，只有將其體現(xiàn)在報(bào)告中，才能在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面得以充分利用，因此報(bào)告撰寫必須考慮實(shí)用性。

（二）針對(duì)重點(diǎn)，堅(jiān)持建設(shè)性原則

全面深化改革必然要摒棄與改進(jìn)弊端缺陷，完善體制機(jī)制。審計(jì)報(bào)告要分清重點(diǎn)，抓主要矛盾，深入剖析，事實(shí)判斷和整改建議要具有建設(shè)性，方能彰顯審計(jì)工作的突出價(jià)值。尤其在審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)下，審計(jì)工作更要有所側(cè)重，目標(biāo)明確，呈現(xiàn)給國(guó)家和人民建設(shè)性的成果。

（三）防范風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持前瞻性原則

審計(jì)工作服務(wù)于國(guó)家治理，要立足國(guó)家戰(zhàn)略，發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能。當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)以減少國(guó)家財(cái)政資金損失，優(yōu)化管理為目的，已將審計(jì)監(jiān)督工作關(guān)口提前，在審計(jì)報(bào)告中同樣要關(guān)注國(guó)有資金管理中的風(fēng)險(xiǎn)，提出具有苗頭性、前瞻性的問(wèn)題和建議。（四）加速改革，堅(jiān)持創(chuàng)新性原則在全面深化改革的背景下，審計(jì)監(jiān)督對(duì)象和審計(jì)環(huán)境將發(fā)生非常大的變化，審計(jì)機(jī)關(guān)要適應(yīng)這種體制機(jī)制的改革，同時(shí)還要走在改革的前列，充分發(fā)揮審計(jì)工作的揭示問(wèn)題、引領(lǐng)發(fā)展、輔助決策等重要職能，審計(jì)報(bào)告必須在格式、體例、內(nèi)容等要素方面有所突破和完善，以適應(yīng)改革背景，服務(wù)審計(jì)工作和社會(huì)發(fā)展大局。

二、審計(jì)報(bào)告撰寫形式分類

本文依據(jù)“五個(gè)機(jī)理”，將審計(jì)報(bào)告按用戶不同，分為五類：

（一）揭示問(wèn)題類審計(jì)報(bào)告

揭示國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中財(cái)政資金運(yùn)用和管理存在的問(wèn)題是國(guó)家審計(jì)的基本職責(zé)，同時(shí)，通過(guò)審計(jì)揭示經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的問(wèn)題，也是國(guó)家審計(jì)以問(wèn)題倒逼改革，發(fā)揮自身作用推動(dòng)全面改革的主要路徑之一。揭示問(wèn)題旨在確定存在的問(wèn)題的性質(zhì)、問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成惡劣影響或損失的程度、問(wèn)題產(chǎn)生的根源及問(wèn)題所屬政策制度的范疇，并以此確定懲戒形式和等級(jí)。揭示問(wèn)題類審計(jì)報(bào)告的主要“用戶”是司法部門或其相關(guān)領(lǐng)域的上級(jí)主管部門，這類報(bào)告宜于交代清楚問(wèn)題線索、問(wèn)題量度、法律及政策依據(jù)，以期具有足夠法律法規(guī)說(shuō)服力，便于相關(guān)權(quán)力部門進(jìn)一步查晰和處理。

（二）公眾應(yīng)用類審計(jì)報(bào)告

在全面深化改革中，要科學(xué)界定政府與市場(chǎng)的界限，讓市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用。審計(jì)工作要適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，調(diào)整監(jiān)督領(lǐng)域和監(jiān)督側(cè)重點(diǎn)，在教育、社保等與民生息息相關(guān)的公共服務(wù)領(lǐng)域?qū)徲?jì)監(jiān)督范圍和力度將擴(kuò)大和加強(qiáng)，這使得國(guó)家審計(jì)站在民眾立場(chǎng)、服務(wù)于公眾的職能更要充分發(fā)揮。服務(wù)大眾的審計(jì)報(bào)告專門作為“公眾應(yīng)用”一類來(lái)編寫顯得尤為必要，公眾應(yīng)用類審計(jì)報(bào)告單獨(dú)撰寫，既要滿足群眾的知情權(quán)，使大量社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)信息和數(shù)據(jù)供創(chuàng)業(yè)者和投資者使用，又便于社會(huì)對(duì)于審計(jì)工作和各類國(guó)有資金使用的監(jiān)督。

（三）決策支持類審計(jì)報(bào)告

“決策支持類”審計(jì)報(bào)告的面向“用戶”是政府決策部門。審計(jì)報(bào)告是向決策部門提供重要經(jīng)濟(jì)信息、加強(qiáng)宏觀調(diào)控的重要手段。當(dāng)前，深化全面改革的新形勢(shì)下，審計(jì)機(jī)關(guān)服務(wù)于國(guó)家治理，要協(xié)助政府及其職能部門做好相關(guān)領(lǐng)域改革的頂層設(shè)計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)以自身實(shí)際工作為基礎(chǔ)，從微觀審計(jì)中發(fā)現(xiàn)具有苗頭性、傾向性的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問(wèn)題，對(duì)審計(jì)信息進(jìn)行深入的分析研究，把握大勢(shì)，著眼大局提出宏觀的系統(tǒng)性建議，及時(shí)反映，為加強(qiáng)宏觀調(diào)控提供決策依據(jù)。

（四）實(shí)務(wù)指導(dǎo)類審計(jì)報(bào)告

審計(jì)機(jī)關(guān)重于追求問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，經(jīng)常要進(jìn)行延伸審計(jì)，觸及基層管理的方方面面，可以在微觀審計(jì)中總結(jié)各地各領(lǐng)域有效的做法和經(jīng)驗(yàn)、錯(cuò)誤案例，為基層實(shí)務(wù)部門提出可操作性的改革制度設(shè)計(jì)和良好治理的建議。因此，國(guó)家審計(jì)有必要單列一類審計(jì)報(bào)告為“實(shí)務(wù)指導(dǎo)類”審計(jì)報(bào)告，面向“用戶”是相關(guān)領(lǐng)域的實(shí)務(wù)部門。這將對(duì)于實(shí)務(wù)部門在干部管理、合規(guī)運(yùn)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)營(yíng)管理等多方面具有指導(dǎo)作用。此類報(bào)告可以在下述“監(jiān)督整改類”審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，進(jìn)行提煉總結(jié)，形成具有共性的經(jīng)驗(yàn)和典型做法的案例集成，針對(duì)不同的行業(yè)和領(lǐng)域，每個(gè)季度定期。

（五）監(jiān)督整改類審計(jì)報(bào)告

“監(jiān)督整改類”審計(jì)報(bào)告面向的“用戶”是被審計(jì)單位。國(guó)家審計(jì)要通過(guò)具體的審計(jì)工作來(lái)監(jiān)督有關(guān)部門單位是否有效執(zhí)行相關(guān)改革政策，促進(jìn)政策落實(shí)，以發(fā)現(xiàn)政策的效果和缺陷。審計(jì)機(jī)關(guān)撰寫審計(jì)報(bào)告要擺正審計(jì)機(jī)關(guān)自身監(jiān)督者的位置，發(fā)表意見(jiàn)要客觀，圍繞審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行。監(jiān)督整改類審計(jì)報(bào)告要給予被審計(jì)單位和個(gè)人正確的鑒證和評(píng)價(jià)，通過(guò)交流意見(jiàn)和整改，保證企業(yè)和部門規(guī)范運(yùn)作、提高經(jīng)營(yíng)或管理水平、防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

三、不同類型審計(jì)報(bào)告的撰寫特點(diǎn)及完善措施

（一）揭示問(wèn)題類審計(jì)報(bào)告：闡述準(zhǔn)確深入，篇幅精煉規(guī)范

這類審計(jì)報(bào)告宜于采用標(biāo)準(zhǔn)格式，制定寫作基本要求，編寫審計(jì)報(bào)告時(shí)必須遵循要求，規(guī)范引用法律法規(guī)。報(bào)告必須突出重點(diǎn)，細(xì)致篩選反映被審計(jì)對(duì)象負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任的事實(shí)、性質(zhì)及嚴(yán)重程度等方面的情況，一般性問(wèn)題不編入報(bào)告。報(bào)告要實(shí)事求是、客觀公正，不能包含任何夸大和縮小的內(nèi)容。在行文用語(yǔ)方面，應(yīng)邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、詞語(yǔ)簡(jiǎn)練、概念準(zhǔn)確、措辭適當(dāng)；在內(nèi)容表達(dá)上應(yīng)證據(jù)確鑿、闡述問(wèn)題深入、內(nèi)容完整、評(píng)價(jià)客觀公正。清晰闡述被審計(jì)對(duì)象是否存在內(nèi)控薄弱點(diǎn)，從而取得涉嫌經(jīng)濟(jì)犯罪的線索。要充分挖掘第一手資料背后的問(wèn)題，采用科學(xué)分析方法，做深入剖析，提出說(shuō)服力強(qiáng)和價(jià)值較高的觀點(diǎn)與問(wèn)題。

（二）公眾應(yīng)用類審計(jì)報(bào)告：擴(kuò)充信息量，弱化專業(yè)性，增強(qiáng)易讀性

首先，審計(jì)報(bào)告要滿足社會(huì)公眾的信息需求，將審計(jì)成果充分利用。從這一點(diǎn)上來(lái)講，我們應(yīng)該啟動(dòng)民意調(diào)查研究，對(duì)社會(huì)公眾的需求和理解進(jìn)行深入調(diào)查。根據(jù)需求，在合理范圍內(nèi)，增大審計(jì)報(bào)告所承載的信息量，豐富審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。面對(duì)社會(huì)公眾，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的透明度，打破審計(jì)過(guò)程這個(gè)“黑箱”。為滿足信息使用者的期望，不斷完善審計(jì)報(bào)告的信息內(nèi)容極其必要。一方面可以增加信息的透明度，增強(qiáng)投資者信心，縮小審計(jì)期望差距，滿足社會(huì)公眾對(duì)決策信息的需求；另一方面進(jìn)一步提高審計(jì)中獲取信息的利用率，實(shí)現(xiàn)信息共享、再加工再分析，使審計(jì)工作更加深入和全面，在公眾的監(jiān)督下提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于報(bào)告的閱讀者文化程度、社會(huì)閱歷和專業(yè)水平等存在差異，在公眾應(yīng)用類審計(jì)報(bào)告中，要注意運(yùn)用數(shù)據(jù)對(duì)比、圖文結(jié)合等方法來(lái)描述審計(jì)內(nèi)容?；逎呢?cái)務(wù)和審計(jì)專業(yè)術(shù)語(yǔ)無(wú)法確切地與大眾順利溝通，會(huì)降低其可理解性和利用效果；公眾應(yīng)用類審計(jì)報(bào)告必須考慮報(bào)告使用者的理解能力，并且在報(bào)告中要突出重點(diǎn)，反映群眾關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題，以及具有宏觀意義的苗頭性問(wèn)題。此外，還應(yīng)避免歧義性語(yǔ)言，注意措辭，若扭曲了審計(jì)事實(shí)，造成煽動(dòng)不良情緒的后果，將嚴(yán)重影響審計(jì)機(jī)關(guān)的公信力。

（三）決策支持類審計(jì)報(bào)告：立足國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，提出宏觀系統(tǒng)性建議

決策支持類審計(jì)報(bào)告要求客觀、真實(shí)地反映被審計(jì)者對(duì)國(guó)家法律法規(guī)、方針政策和經(jīng)營(yíng)方針、內(nèi)部管理規(guī)定、制度貫徹的情況，經(jīng)濟(jì)決策能力、民主集中制執(zhí)行、經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)和廉潔自律的情況。在全面改革的大環(huán)境中，政府要承擔(dān)責(zé)任、提升服務(wù)和增長(zhǎng)目標(biāo)，需要建立一個(gè)可以度量政策效果和具有透明度貨幣價(jià)值的體系，以便更具體清晰地核定各部門成本，承擔(dān)公共責(zé)任，提高服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，以便專注于更高價(jià)值的活動(dòng)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)擬定一個(gè)簡(jiǎn)單的框架來(lái)描述數(shù)據(jù)資源，控制數(shù)據(jù)披露過(guò)程，說(shuō)明數(shù)據(jù)的局限性，對(duì)數(shù)據(jù)核查，控制隱私和欺詐等風(fēng)險(xiǎn)，提高數(shù)據(jù)的客觀準(zhǔn)確性。此類審計(jì)報(bào)告要提供對(duì)決策者有價(jià)值的信息，針對(duì)決策部門關(guān)注的事項(xiàng)和問(wèn)題進(jìn)行闡述。要對(duì)問(wèn)題定性準(zhǔn)確，有前瞻性，評(píng)價(jià)客觀，反映情況用語(yǔ)恰如其分；內(nèi)容要提示重大風(fēng)險(xiǎn)和制度缺陷，讓決策層從審計(jì)報(bào)告中獲取從其他渠道無(wú)法知曉的重要事件。因此，審計(jì)建議要站在科學(xué)發(fā)展的前沿，有效發(fā)揮審計(jì)的“免疫”功能。

（四）實(shí)務(wù)指導(dǎo)類審計(jì)報(bào)告：包羅基層事務(wù)錯(cuò)誤與先進(jìn)的操作性案例，注重細(xì)節(jié)層面

實(shí)務(wù)指導(dǎo)類報(bào)告宜于打破以往按照基本情況、發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、原因分析、審計(jì)建議的布置順序進(jìn)行的“流線型”報(bào)告模式，代之以“模塊式”報(bào)告體例，即將被審計(jì)單位的工作分成多個(gè)模塊，每個(gè)模塊又分成更細(xì)小的工作單元來(lái)報(bào)告。每個(gè)工作單元又包括基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、改進(jìn)建議和被審計(jì)單位的回應(yīng)等部分，并制作詳細(xì)的索引目錄，既能讓讀者迅速的找到目錄中標(biāo)注的篇章，又方便讀者就其關(guān)心的問(wèn)題集中閱讀，從而提升讀者的閱讀效果。撰寫者要提煉審計(jì)人員實(shí)踐獲得的典型性成果，整理關(guān)鍵要素，抓住共性特點(diǎn)，總結(jié)審計(jì)精華，分門別類的加以披露，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)或評(píng)價(jià)要原則性強(qiáng)，并點(diǎn)到為止，全面客觀概括問(wèn)題的利和弊，若只強(qiáng)調(diào)一個(gè)方面，會(huì)給閱讀者帶來(lái)誤導(dǎo)，使之產(chǎn)生負(fù)面效果。

（五）監(jiān)督整改類審計(jì)報(bào)告：審計(jì)結(jié)論的形成過(guò)程要詳細(xì)，建議要具體監(jiān)督

篇(5)

一、信息不對(duì)稱與逆向選擇

亞當(dāng)?斯密在《國(guó)富論》中將市場(chǎng)比作“看不見(jiàn)的手”，指揮著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有序進(jìn)行。幾百年來(lái)，資本主義經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展也確實(shí)證實(shí)了這一點(diǎn)。但是，市場(chǎng)并非在任何時(shí)候都能做到對(duì)資源進(jìn)行有效配置。當(dāng)出現(xiàn)外部性、壟斷和信息不對(duì)稱等問(wèn)題時(shí)，市場(chǎng)便很有可能失靈。

其中，信息不對(duì)稱指：“契約關(guān)系的一方（如人）在某些方面掌握著“私人信息”，這些信息只有他自己最了解；另一方則不了解”。（喬治?阿克洛夫，1940）。社會(huì)分工的不斷細(xì)致，使得不同的人掌握不同的信息，產(chǎn)生信息不對(duì)稱。不對(duì)稱的信息影響著人們的決策與交易，往往會(huì)導(dǎo)致逆向選擇。所謂的逆向選擇是指“從無(wú)信息買者的角度看，無(wú)法察覺(jué)到的混合特征變?yōu)椴缓弦獾膬A向”。（N.格里高利?曼昆，2006）。逆向選擇是由于人們對(duì)賣方的信息了解較少，在消費(fèi)時(shí)持懷疑態(tài)度而只愿出低價(jià)購(gòu)買的現(xiàn)象。例如，IPO的發(fā)行價(jià)格一般低于以后的市場(chǎng)價(jià)格。因?yàn)?，信息不?duì)稱，投資者對(duì)IPO的信息知之甚少，對(duì)其未來(lái)的前景持懷疑態(tài)度。因而，只愿投資少量的錢。那么，像這樣的或許十分有前景IPO就無(wú)法獲得較高的發(fā)行價(jià)格，從而影響到企業(yè)的籌資。

二、發(fā)信號(hào)

那么，面對(duì)信息不對(duì)稱給投資方和被投資方帶來(lái)的問(wèn)題，又應(yīng)如何避免逆向選擇，讓投資者更好的選擇合意的投資對(duì)象呢？有一個(gè)常用的方法是發(fā)信號(hào)。

“發(fā)信號(hào)是指有信息的一方向無(wú)信息的一方披露自己私人信息所采取的行動(dòng)”。（N.格里高利?曼昆，2006）。如前文提到的，IPO的發(fā)行企業(yè)可以選擇有聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告來(lái)傳遞他們關(guān)于公司價(jià)值的有利信號(hào)，降低未來(lái)盈利的不確定性，從而減少偏低定價(jià)。如果，投資者獲得了由具有公信力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的合理保證的審計(jì)報(bào)告，那么，他們對(duì)被投資方的信任程度很有可能大大提高。畢竟，請(qǐng)有公信力、有能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)出具審計(jì)報(bào)告花費(fèi)不菲。如果，公司的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)不好或者出具的財(cái)務(wù)報(bào)表有舞弊行為，那么，便得不到有注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理保證的審計(jì)報(bào)告，只會(huì)白白花費(fèi)金錢。因此，我們可以說(shuō)由有公信力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告是具有信號(hào)傳遞功能的。它能幫助投資者更好的了解所投資的企業(yè)，提高投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的信任程度。

但是，我們必須認(rèn)識(shí)到，并非所有的審計(jì)報(bào)告都能起到發(fā)信號(hào)的作用，有公信力，因而價(jià)格高昂的事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告才有信號(hào)傳遞作用。因?yàn)椋绻?，每個(gè)人都能支付使用信號(hào)的成本，作出同樣的信號(hào)激勵(lì)，那么，信號(hào)也就不能說(shuō)明問(wèn)題了。只有價(jià)格高昂、有信譽(yù)的事務(wù)所才能將自己的審計(jì)報(bào)告與其他的審計(jì)報(bào)告區(qū)別開(kāi)來(lái)，發(fā)出有力的信號(hào)。

三、失效的信號(hào)

用發(fā)信號(hào)來(lái)解決信息不對(duì)稱問(wèn)題也有其局限性。因?yàn)椋m然，發(fā)信號(hào)者花費(fèi)了大量的金錢發(fā)信號(hào)，卻不能完全表示自身有著好的投資前景。信息或許會(huì)在私人交易中發(fā)生扭曲。有些經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)不僅會(huì)花大價(jià)錢請(qǐng)來(lái)有公信力的事務(wù)所，甚至，會(huì)付給他們更高的價(jià)錢來(lái)誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄其獨(dú)立性而出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。這份報(bào)告或許會(huì)吸引大量的投資者，使公司的股票大漲，資產(chǎn)倍增。

根據(jù)成本收益的原則，我們有理由相信那些經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)很有可能這樣做。而且，事實(shí)也的確如此。

著名的安然事件便是其中一個(gè)點(diǎn)典型的例子。安然公司是一家美國(guó)大型能源公司，其排名曾居美國(guó)上市公司第七位。但，這家曾經(jīng)叱咤風(fēng)云的“能源帝國(guó)”，卻在短短幾天內(nèi)宣布破產(chǎn)。安然公司實(shí)際上是長(zhǎng)期通過(guò)復(fù)雜的財(cái)務(wù)合伙形式掩蓋巨額債務(wù)并虛報(bào)盈余。該公司的幫手，正是世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這個(gè)事件也直接導(dǎo)致了這個(gè)世界性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解體。

從這個(gè)事件中，我們不難發(fā)現(xiàn)，即使有公信力的事務(wù)所也有可能違背自己獨(dú)立性的原則，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，幫助被審計(jì)單位舞弊。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告發(fā)信息的作用就被弱化了，甚至變得沒(méi)有意義。

四、加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的信息傳遞功能

那么，如何才解決上述問(wèn)題呢？首先，必須承認(rèn)的是，在大多數(shù)情況下，發(fā)信號(hào)在一定程度上還是能解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，幫助實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置。因而，加強(qiáng)信號(hào)的真實(shí)性與可信性便是問(wèn)題的關(guān)鍵。提高審計(jì)信號(hào)的可信性是個(gè)復(fù)雜的工程，本文希望通過(guò)成本收益的角度淺析提高審計(jì)報(bào)告可信性的方法，并提出一些自己的設(shè)想。

（一）建立一群有信譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌

在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不過(guò)短短20年，大部分事務(wù)所的在規(guī)模、執(zhí)業(yè)水平等方面都未成氣候。與國(guó)外許多執(zhí)業(yè)百年的大所比起來(lái)，我國(guó)還缺少可以傳遞信息的有聲譽(yù)的大事務(wù)所。因此，建立一群高質(zhì)量、獨(dú)立性強(qiáng)的事務(wù)所尤為重要。

事務(wù)所可以通過(guò)合并，發(fā)展連鎖店等形式來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，并經(jīng)過(guò)長(zhǎng)的努力建立起良好的商譽(yù)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，有聲譽(yù)的大所出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性要小的多。畢竟，所獲得的小小利潤(rùn)或許遠(yuǎn)不如他們損失的商譽(yù)來(lái)的重大。前文所提到的安達(dá)信事務(wù)所的例子，還是屬于個(gè)例。當(dāng)然，從成本收益的角度看，安達(dá)信事務(wù)所可能認(rèn)為在與安然公司的長(zhǎng)期不法合作中所賺取的利潤(rùn)要比自身有可能付出的代價(jià)高，因而值得冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。

這也提醒我們加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管是極其重要的。

（二）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管

加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律監(jiān)管，讓像安達(dá)信這樣的出具虛假報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出比他們得到的要高的多的法律代價(jià)，能降低審計(jì)舞弊的可能性。過(guò)去，在我國(guó)出具虛假的審計(jì)報(bào)告并不用負(fù)什么法律責(zé)任。隨著，我國(guó)法制建設(shè)和審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任也逐步明確。現(xiàn)在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果出具虛假的審計(jì)報(bào)告，不僅僅面臨著民事責(zé)任，還很有可能面臨刑事責(zé)任。這些法律能大大降低，受過(guò)高等教育、在社會(huì)中有著較高地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師冒險(xiǎn)出具虛假報(bào)告的可能性。當(dāng)然，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的法律監(jiān)管還需要隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)一步完善，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢放棄自身獨(dú)立性，拿職業(yè)生命和自由冒險(xiǎn)。

（三）被審計(jì)單位對(duì)虛假的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)

前兩點(diǎn)都是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)講如何防止虛假審計(jì)報(bào)告。第三點(diǎn)，則是從被審計(jì)單位的角度出發(fā)。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)自己的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，但是，實(shí)際上被審計(jì)單位也應(yīng)該對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。雖然，被審計(jì)單位并非直接出具審計(jì)報(bào)告的一方，但是，他卻能在很大程度上影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。被審計(jì)單位可能通過(guò)金錢誘惑或者業(yè)務(wù)關(guān)系來(lái)誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄其獨(dú)立性。也就是說(shuō)，雙方都需要對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任。被審計(jì)單位的管理層不僅僅要對(duì)不實(shí)的會(huì)計(jì)信息負(fù)責(zé)，也需要對(duì)虛假的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。這樣，便加大了被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所串通作假的成本，降低審計(jì)作假的可能性。

五、總結(jié)

投資者在投資時(shí)，往往面臨一個(gè)信息不對(duì)稱的市場(chǎng)，對(duì)被投資方所知信息甚少。這種信息不對(duì)稱,使投資者持懷疑態(tài)度而不愿大量投資，由此引發(fā)了逆向選擇的問(wèn)題，造成市場(chǎng)不必要的損失。因而，被投資方會(huì)通過(guò)出具審計(jì)報(bào)告發(fā)信號(hào)來(lái)披露私人信息，吸引投資方。但是，當(dāng)被投資方及會(huì)計(jì)師事務(wù)所不誠(chéng)信時(shí)，發(fā)信號(hào)的作用會(huì)受到人們的質(zhì)疑。為了解決這個(gè)問(wèn)題，從成本效益的角度看，應(yīng)當(dāng)提高出具虛假審計(jì)報(bào)告的成本，當(dāng)成本大于收益時(shí)，作假的動(dòng)機(jī)便會(huì)大大減小。在這種環(huán)境下，審計(jì)報(bào)告的信號(hào)傳遞功能便能很好的得到發(fā)揮了。

參考文獻(xiàn)：

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篇(6)

筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師）通常會(huì)因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因?yàn)槿魣?jiān)持自己見(jiàn)解，不但會(huì)被那些將獨(dú)立性屈從于利益的所淘汰而會(huì)失去客戶，且還會(huì)收不回已經(jīng)支出的人工費(fèi)用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價(jià)還價(jià)的實(shí)力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險(xiǎn)和未披露風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)人認(rèn)為，只要對(duì)被審計(jì)單位的不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事項(xiàng)披露，事務(wù)所就會(huì)因?yàn)樘嵝褧?huì)計(jì)信息使用人而可以免責(zé)。雖然實(shí)際情況不盡如此，但未披露事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，其所蘊(yùn)藏的“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”或早或晚會(huì)導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，因此是現(xiàn)實(shí)中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問(wèn)題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師被真正提訟的概率也會(huì)很低”。但合伙人與簽字會(huì)計(jì)師們卻不這樣認(rèn)為，因?yàn)椋阂环矫娲嬖谙嚓P(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過(guò)二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人獲悉自己因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而受到損失，就可以向會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問(wèn)題。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)早晚會(huì)變成“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所必然的損失。

事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)集中于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，作為會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所“娘家”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì)）為此通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。協(xié)會(huì)的這些工作對(duì)于防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個(gè)條件：一是會(huì)計(jì)師愿意發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，二是事務(wù)所堅(jiān)持原則。但現(xiàn)實(shí)卻不容樂(lè)觀，大量涌現(xiàn)的競(jìng)爭(zhēng)者會(huì)導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會(huì)計(jì)師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告。為此，后者對(duì)策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，使得合伙人無(wú)法知悉真實(shí)情況，導(dǎo)致隱患從一開(kāi)始就埋下。因此，協(xié)會(huì)良苦用心可能在部分事務(wù)所無(wú)法獲得其試圖達(dá)到的效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解對(duì)策

（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，瓦解報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過(guò)過(guò)程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會(huì)計(jì)師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評(píng)價(jià)制度與簽約守則。通過(guò)對(duì)客戶的評(píng)估，不與有重大風(fēng)險(xiǎn)的客戶簽約，并通過(guò)業(yè)務(wù)約定書明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會(huì)計(jì)師執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)該規(guī)范的實(shí)施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。（3）復(fù)核與質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。通過(guò)多級(jí)復(fù)核來(lái)發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)將會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評(píng)、晉升的重要依據(jù)，以提高會(huì)計(jì)師工作的主動(dòng)性。人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過(guò)對(duì)應(yīng)聘人員與事務(wù)所價(jià)值觀的認(rèn)同程度決定對(duì)其取舍，并根據(jù)其能力、愛(ài)好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師的考核來(lái)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)師給予提升并通過(guò)榜樣的力量來(lái)實(shí)施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)工會(huì)來(lái)排解會(huì)計(jì)師后顧之憂，并通過(guò)培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會(huì)計(jì)師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個(gè)制度體系的有效實(shí)施，實(shí)踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)更是其個(gè)人專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會(huì)計(jì)師個(gè)人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過(guò)會(huì)計(jì)師扎扎實(shí)實(shí)的工作底稿將被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表尚未反映的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)揭示出來(lái)，并利用風(fēng)險(xiǎn)控制措施合理化解這些風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報(bào)。當(dāng)事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性都挖掘出來(lái)后，不但能夠符合協(xié)會(huì)在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過(guò)有效的披露或被審計(jì)單位的調(diào)整而將“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”徹底瓦解了。對(duì)于協(xié)會(huì)，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”之程度。

（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大多數(shù)公司審計(jì)起因都是外部要求，但委托人卻不是審計(jì)報(bào)告的使用人而是被審計(jì)公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計(jì)獨(dú)立性受到極大的限制。公司通過(guò)對(duì)事務(wù)所的委托，將會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師的身上了，對(duì)此，會(huì)計(jì)師只有發(fā)現(xiàn)所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，才能夠有效地防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計(jì)單位主動(dòng)告知，這在初次審計(jì)與長(zhǎng)期合作中會(huì)遇到；二是被審計(jì)單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會(huì)計(jì)體系，使得會(huì)計(jì)信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問(wèn)題都會(huì)被發(fā)現(xiàn)的。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表未揭示風(fēng)險(xiǎn)，有的是與審計(jì)目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對(duì)于稅務(wù)審計(jì)自然是相關(guān)的，對(duì)于借貸的資信審計(jì)就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實(shí)中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會(huì)規(guī)定的要求執(zhí)行，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表未反映事項(xiàng)要么由被審計(jì)單位調(diào)整要么通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)披露。對(duì)于不相關(guān)的事項(xiàng)，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計(jì)單位都會(huì)調(diào)整的；但對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)，被審計(jì)單位就會(huì)堅(jiān)持不調(diào)整且不得披露———雖可以強(qiáng)行出具審計(jì)報(bào)告、但被審計(jì)單位因拒絕接受不使用而失去意義，對(duì)此事務(wù)所的有效對(duì)策是終止業(yè)務(wù)合作。

篇(7)

關(guān)鍵詞：上市銀行 社會(huì)責(zé)任 審計(jì)報(bào)告

著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)責(zé)任的概念逐漸被人們接受，銀行履行社會(huì)責(zé)任的情況也被越來(lái)越多的人所關(guān)注。對(duì)銀行社會(huì)責(zé)任的審計(jì)是幫助人們了解銀行社會(huì)責(zé)任履行情況的一個(gè)重要窗口。因此，對(duì)銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行研究，一方面有利于人們了解銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)狀，另一方面可以完善銀行履行社會(huì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督。上市銀行作為銀行業(yè)的優(yōu)秀代表，有較高的研究?jī)r(jià)值與表率性。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn)綜述

西方學(xué)者主要從企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐需求、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)界定等方面進(jìn)行了相關(guān)研究。

實(shí)踐需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）強(qiáng)調(diào)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要目的是提高社會(huì)責(zé)任報(bào)告的完整性和可靠性，從而減少審計(jì)期望差，降低相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；Matthew Haigh（2006）認(rèn)為，在企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)中，需要制定標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告模式。

審計(jì)主體研究方面，Johnson（2001）指出，在美國(guó)，對(duì)公司進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的機(jī)構(gòu)主要是投資基金組織和社會(huì)公共利益監(jiān)督機(jī)構(gòu)。投資基金組織審計(jì)的目的一是確保資金投向有社會(huì)責(zé)任感、道德水準(zhǔn)高的企業(yè)，二是促使公司遵守投資者的要求，社會(huì)公共利益監(jiān)督機(jī)構(gòu)審計(jì)的目的是為消費(fèi)者、投資者、政策制定者、雇員更好地做出決策提供信息，同時(shí)也對(duì)公司起到監(jiān)督作用。

審計(jì)內(nèi)容研究方面，Carroll（1979）作了較系統(tǒng)的經(jīng)典性研究。他提出了公司社會(huì)責(zé)任模型，建議從三個(gè)維度進(jìn)行公司社會(huì)責(zé)任審計(jì)。第一個(gè)維度是社會(huì)責(zé)任的種類，依據(jù)對(duì)公司的重要性排列，分別為公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和得以自主決定履行責(zé)任（即慈善責(zé)任）；第二個(gè)維度是公司應(yīng)對(duì)社會(huì)問(wèn)題時(shí)采取的哲學(xué)；第三個(gè)維度就是公司社會(huì)責(zé)任所維系的社會(huì)問(wèn)題。

審計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)研究方面，西方國(guó)家企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)很多，影響較大的有社會(huì)責(zé)任國(guó)際公布的社會(huì)責(zé)任國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SA8000，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）推出的關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量管理體系的ISO9000、關(guān)于環(huán)境保護(hù)體系的SO14000，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)的ISAE3000，社會(huì)與倫理責(zé)任研究所的AA1000標(biāo)準(zhǔn)等。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

我國(guó)審計(jì)學(xué)界于1980年代中后期將“社會(huì)責(zé)任審計(jì)”這一概念引入國(guó)內(nèi)，并對(duì)其開(kāi)始了一系列的研究，主要從社會(huì)責(zé)任審計(jì)的概念、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容等方面展開(kāi)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)概念方面，陽(yáng)秋林和李東生（2004）認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)是以維持人類可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，由專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)積極主動(dòng)地接受政府、社團(tuán)和社會(huì)個(gè)人的委托，采用科學(xué)合理的方法和手段，對(duì)企業(yè)所履行的各種社會(huì)責(zé)任進(jìn)行有效審計(jì)，審查和監(jiān)督企業(yè)更好地履行社會(huì)責(zé)任；劉長(zhǎng)翠（2006）認(rèn)為，社會(huì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)組織對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任狀況進(jìn)行的獨(dú)立審查和評(píng)價(jià)?？偟膩?lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的定義比較寬泛，學(xué)術(shù)界并未達(dá)成一致意見(jiàn)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體方面，周曉惠和許永池（2011）指出，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建我國(guó)社會(huì)責(zé)任的雙主體聯(lián)合審計(jì)模式，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)合審計(jì)，并實(shí)施信息共享，避免社會(huì)責(zé)任的重復(fù)審計(jì)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容方面，黃溶冰和王躍堂（2008）在SAS000標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將社會(huì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容劃分為包括對(duì)股東、員工、消費(fèi)者、政府以及生態(tài)環(huán)境的責(zé)任等屬于必須披露的內(nèi)容以及慈善活動(dòng)和公益活動(dòng)等屬于自愿披露的內(nèi)容。

通過(guò)上述文獻(xiàn)綜述可知，中外學(xué)者對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究的焦點(diǎn)主要集中在對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐、主體、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法等方面。在審計(jì)主體研究中，國(guó)外研究主要描述是哪些主體在審計(jì)、他們各自的審計(jì)目的是什么，國(guó)內(nèi)研究則主要描述哪些主體來(lái)執(zhí)行審計(jì)更好；在審計(jì)內(nèi)容研究中，國(guó)外學(xué)者是從更抽象、更宏觀的層面研究，如經(jīng)濟(jì)、法律、哲學(xué)等，國(guó)內(nèi)學(xué)者則是從具體的應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容來(lái)研究；在對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐、標(biāo)準(zhǔn)和方法研究中，學(xué)者們只是作了探索式的研究，并沒(méi)作更為深入的分析，但是，學(xué)者們提到的諸多研究領(lǐng)域是可以嘗試的，比如，社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)選用或者建立什么標(biāo)準(zhǔn)更能滿足審計(jì)報(bào)告對(duì)象的需求，同時(shí)，在研究社會(huì)責(zé)任相關(guān)問(wèn)題時(shí)，可以借鑒學(xué)者們的思路，結(jié)合自身研究問(wèn)題的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析，比如可以對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主體進(jìn)行歸類分析，可以對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體選用的標(biāo)準(zhǔn)和使用的審計(jì)方法進(jìn)行分析，以及可以對(duì)其出具報(bào)告的構(gòu)成要素進(jìn)行分析等。總之，社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究空間很大，很多問(wèn)題有待我們進(jìn)一步的探索。

二、我國(guó)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)分析

（一）現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)的上市銀行包括華夏銀行、北京銀行、光大銀行、南京銀行、浦發(fā)銀行、寧波銀行、興業(yè)銀行、交通銀行、招商銀行、建設(shè)銀行、平安銀行、中信銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、民生銀行等共16家銀行。由于審計(jì)過(guò)程的復(fù)雜性和不可觀察，筆者選取上市銀行的社會(huì)責(zé)任鑒證報(bào)告作為觀察和分析上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)情況的載體。本文選取以上16家銀行2010年至2012年的社會(huì)責(zé)任報(bào)告的鑒證報(bào)告作為樣本，試圖在對(duì)鑒證報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)閱讀和觀察的基礎(chǔ)上，做出相關(guān)分析。

以下是對(duì)這16家上市銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析：

1.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)情況分析。2010-2012年，16家上市銀行都了社會(huì)責(zé)任報(bào)告。由表1可知，2010年只有50%的上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)，社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)的銀行的比率近三年一直處于上升趨勢(shì)，2011年和2012年分別為69%和71%，但比率并沒(méi)有達(dá)到100%，即不是所有銀行的社會(huì)責(zé)任報(bào)告都經(jīng)過(guò)審計(jì)。

2.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)主體分布分析。由表2可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體中所占比例最大，咨詢機(jī)構(gòu)所占比例很小，審計(jì)主體比較單一。

3.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中都提到了采用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在這些審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)主體選擇的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，大部分都選用ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，且占比逐年增加，只有小部分選用BV標(biāo)準(zhǔn)，因此，有關(guān)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。

4.社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)鑒證的說(shuō)明分析。由表4可知，只有較少的社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)對(duì)象提出了“完善意見(jiàn)”和“其他觀察”，分別是5份報(bào)告提及“完善意見(jiàn)”，3份報(bào)告提及“其他觀察”，其余報(bào)告均未對(duì)此做出表述。所以，各審計(jì)主體出具的審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容上基本一致，只有少數(shù)項(xiàng)目上存在差異，報(bào)告要素并不統(tǒng)一。

5.社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告構(gòu)成分析。由表5可知，上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的基本結(jié)構(gòu)包括標(biāo)題、收件人、日期、地址、簽名等內(nèi)容，咨詢機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容除個(gè)別項(xiàng)目外基本相同。

（二）研究結(jié)論

上市銀行業(yè)作為金融服務(wù)類行業(yè)的優(yōu)秀代表，經(jīng)獨(dú)立第三方審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告有利于樹(shù)立其良好的社會(huì)形象，獲得更好的社會(huì)聲譽(yù)，同時(shí)也有利于利益相關(guān)者更全面地了解上市銀行。2006年，中國(guó)建設(shè)銀行了第一份國(guó)有控股商業(yè)銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告，2007年，中國(guó)建設(shè)銀行了商業(yè)銀行第一份經(jīng)第三方鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告。隨后，我國(guó)各上市銀行陸續(xù)經(jīng)過(guò)第三方鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告。相對(duì)于其他行業(yè)，上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐一直處于較好的水平。然而，與西方國(guó)家相比，我國(guó)上市銀行在社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面仍存在一些問(wèn)題。通過(guò)上述分析我們發(fā)現(xiàn)：第一，不是所有上市銀行的社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)獨(dú)立的第三方審計(jì)；第二，社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體趨于單一；第三，社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一；第四，社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的要素不統(tǒng)一；第五，沒(méi)有將其他利益相關(guān)者納入社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

三、對(duì)我國(guó)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的建議

在我國(guó)，上市銀行的社會(huì)責(zé)任審計(jì)雖然取得了一定成效，但仍處于起步階段，因此存在一些問(wèn)題。針對(duì)上述分析中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從幾個(gè)方面進(jìn)行改善。

（一）政府要加強(qiáng)對(duì)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的引導(dǎo)和監(jiān)督

雖然上市銀行社會(huì)責(zé)任的披露和審計(jì)相對(duì)于其他行業(yè)已經(jīng)達(dá)到較好的水平，但是并不能因此而放松對(duì)上市銀行的引導(dǎo)和監(jiān)督。相反，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市銀行的監(jiān)督，督促未進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的上市銀行積極進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)，同時(shí)要完善相關(guān)法律法規(guī)，優(yōu)化制度安排，對(duì)上市銀行在社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面進(jìn)行積極引導(dǎo)，激勵(lì)上市銀行提高社會(huì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量。

（二）實(shí)行政府和社會(huì)雙主體聯(lián)合審計(jì)模式

上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體趨于單一，大部分都是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，很容易形成寡頭壟斷的局面，如果出現(xiàn)對(duì)其不利的社會(huì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定，它們可能聯(lián)合起來(lái)消極執(zhí)行，這不利于上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展。引入政府審計(jì)后，一方面可以打破壟斷的局面，另一方面政府審計(jì)能夠積極推動(dòng)相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行。同時(shí)，政府審計(jì)由于其自身的權(quán)威性，其在對(duì)上市銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)可能更易開(kāi)展工作，尤其是對(duì)大型國(guó)有企業(yè)。因此，實(shí)行政府和社會(huì)雙主體聯(lián)合審計(jì)模式是解決以上問(wèn)題的可行方法。

（三）建立一套適合銀行業(yè)的統(tǒng)一的社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

從現(xiàn)狀分析中可以看出，審計(jì)機(jī)構(gòu)選用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不一致，導(dǎo)致獲得的審計(jì)結(jié)論缺少應(yīng)有的可比性，不利于利益相關(guān)者利用審計(jì)結(jié)論分析各上市銀行履行社會(huì)責(zé)任情況的優(yōu)劣。因此，統(tǒng)一社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是必要的，這樣可以使上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)審計(jì)指標(biāo)的選取、審計(jì)方法的選擇和審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的表述更加統(tǒng)一。

（四）規(guī)定統(tǒng)一的社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告要素

目前上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的要素并不統(tǒng)一，例如，一些審計(jì)報(bào)告將鑒證方法單獨(dú)標(biāo)明，另一些卻在報(bào)告編制基礎(chǔ)里進(jìn)行說(shuō)明；一些審計(jì)報(bào)告提及完善意見(jiàn)和其他觀察，另一些卻未對(duì)此做出任何表述。這同樣降低了報(bào)告的可比性。統(tǒng)一的報(bào)告要素不僅便于讀者進(jìn)行比較，而且可以使審計(jì)報(bào)告的框架更加趨于一致，因此，規(guī)定統(tǒng)一的報(bào)告要素也十分必要。

（五）將其他利益相關(guān)者作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的對(duì)象

除咨詢機(jī)構(gòu)沒(méi)有收件人外，其他由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的收件人都是董事會(huì)。既然是社會(huì)責(zé)任報(bào)告，那么此報(bào)告的利益相關(guān)者都應(yīng)是報(bào)告的對(duì)象。因此，獨(dú)立的第三方審計(jì)者應(yīng)當(dāng)將利益相關(guān)者納入報(bào)告內(nèi)容，并與其建立有效的溝通，從而增加利益相關(guān)者對(duì)公司的信賴程度。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究起步較晚，理論不完善，并且本文只選取了我國(guó)16家上司銀行最近三年的鑒證報(bào)告，樣本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。對(duì)于上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究，筆者認(rèn)為，應(yīng)建立和完善銀行業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理論框架，借鑒實(shí)證研究方法，并且進(jìn)行跨學(xué)科研究，如哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，從而豐富社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。Z

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作者簡(jiǎn)介：